宋建英

隨著中國經(jīng)濟和農(nóng)業(yè)的快速發(fā)展，農(nóng)產(chǎn)品的深加工在農(nóng)業(yè)發(fā)展中愈來愈重要，大力發(fā)展農(nóng)產(chǎn)品的深加工業(yè)，將對加快農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化建設(shè)，推進農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營，引導(dǎo)農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高農(nóng)產(chǎn)品附加值，增加農(nóng)民收入有著重大意義。為此，國家加大了扶持力度，先后出臺了一系列針對農(nóng)產(chǎn)品和相關(guān)加工產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)應(yīng)充分利用這些優(yōu)惠政策進行稅務(wù)籌劃，為企業(yè)減輕稅收負擔(dān)，爭取稅后利潤最大化。

一、案例及問題提出

某肉制品有限責(zé)任公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收比例為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

該公司以雞為原料，根據(jù)市場需求，將雞深加工成真空包裝的雞肉、雞腳、雞脖、雞肫等各類美味的熟制品（后面簡稱熟制品）銷售。公司有兩個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，第一生產(chǎn)環(huán)節(jié)是將收購的雞送入宰殺車間，通過宰殺、切塊、分類包裝等簡單加工處理制成各類初級加工品（后面簡稱初級加工品），再送入成品車間冷藏待用。第二生產(chǎn)環(huán)節(jié)是將初級加工品深加工成美味真空包裝的各類熟制品。

2010年該公司向養(yǎng)雞場直接收購雞，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明的價款為4，000萬元，運費結(jié)算注明的運輸費用20萬元。宰殺車間耗用的人工、水電等費用1000萬元。成品車間耗用的外購輔助材料、水電等可抵扣的進項稅額為200萬元。假設(shè)公司預(yù)計當年取得不含稅銷售收入10，000萬元，熟制品銷售成本為7，000萬元，公司支付的管理費用100萬元，財務(wù)費用200萬元，銷售費用200萬元。

1.增值稅

政策依據(jù)：《增值稅暫行條例》第八條（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。（四）購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額

（1）銷項稅額=10，000×17%=1，700萬元

（2）進項稅額=4，000×13%＋20×7%＋200=721.4萬元

（3）應(yīng)納增值稅=1，700－721.4=978.6萬元

2.城建稅及教育費附加

應(yīng)納城建稅及教育費附加=978.6×7%＋978.6×3%=97.86萬元

3.企業(yè)所得稅（假設(shè)沒有納稅調(diào)整項目）

（1） 應(yīng)納稅所得額=10，000－7，000－100－200－200－97.86=2，402.14萬元

（2）應(yīng)納所得稅額=2，402.14×25%=600.54萬元

4.總稅負=978.6＋97.86＋600.54=1，677萬元

二、案例分析及籌劃思路

（一）公司稅負高主要原因分析

公司稅負高主要原因是沒有充分利用稅收優(yōu)惠政策，采取切實有效的節(jié)稅方法。從增值稅方面來說，由于宰殺車間耗用的人工、水電等費用1000萬元不能抵扣。使得增值稅稅額較大，同時也相應(yīng)增加了城建稅及教育費附加稅負。從企業(yè)所得稅方面來說，由于國家對采取直接向農(nóng)戶收購原料進行生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)沒有稅收優(yōu)惠政策，所以稅負較高。

（二）籌劃思路

1.關(guān)閉宰殺車間，把公司宰殺車間業(yè)務(wù)前移給養(yǎng)雞場，公司直接收購初級加工品，再深加工成各類熟制品銷售。根據(jù)《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》財稅字（1995）52號規(guī)定，本文所說的初級加工品屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，再根據(jù)2008年11月10日，中華人民共和國國務(wù)院令第538號頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。所以公司從養(yǎng)雞場收購初級加工品也能計提進項稅額。公司將宰殺車間耗用的人工、水電等費用1000萬元轉(zhuǎn)移出去，由養(yǎng)雞場加工，公司增加了采購成本1000萬元，就可以多抵扣進項稅額1000×13%=130萬元，節(jié)約了應(yīng)納增值稅130萬元，相應(yīng)也節(jié)約了城建稅及教育費附加130×（7%＋3%）=13萬元。

2.公司可以采用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式，與養(yǎng)雞場簽訂勞務(wù)外包合同，向養(yǎng)雞場提供優(yōu)良雞種及宰殺設(shè)備，并且與養(yǎng)雞場一起承擔(dān)風(fēng)險，養(yǎng)雞場將雞養(yǎng)大后簡單加工成初級農(nóng)產(chǎn)品，然后再把初級農(nóng)產(chǎn)品按合同銷售給公司。根據(jù)《關(guān)于“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國家稅務(wù)總局公告2010年第2號，以下簡稱“2號公告”），明確“公司＋農(nóng)戶”以這種經(jīng)營模式從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目生產(chǎn)的企業(yè)，可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十六條的有關(guān)規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這從政策層面上解決了“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式的企業(yè)稅收問題，為農(nóng)產(chǎn)品深度加工提供了一定的籌劃空間，家禽類是屬于免征企業(yè)所得稅的范圍，這樣公司就可利用“2號公告”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策大大減輕企業(yè)稅負。

三、籌劃結(jié)論

經(jīng)過籌劃，2010年公司采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式向養(yǎng)雞場直接收購初級加工品，收購發(fā)票注明的價款為5，000萬元（1000萬元為公司宰殺車間前移），假設(shè)其他收支項目沒有發(fā)生變化，運費結(jié)算注明的運輸費用20萬元，成品車間耗用的外購輔助材料、水電等可抵扣的進項稅額為200萬元。公司當年預(yù)計取得不含稅銷售收入10，000萬元，熟制品銷售成本為7，000萬元，公司支付的管理費用100萬元，財務(wù)費用200萬元，銷售費用200萬元。

1.增值稅

（1）銷項稅額=10，000×17%=1，700萬元

（2）進項稅額=5，000×13%＋20×7%＋200=851.4萬元

（3）應(yīng)納增值稅=1，700－851.4=848.6萬元

2.城建稅及教育費附加

應(yīng)納城建稅及教育費附加=848.6×7%＋848.6×3%=84.86萬元

3.企業(yè)所得稅

應(yīng)納企業(yè)所得稅=0

4.總稅負=848.6＋84.86＋0=933.46萬元

我們可以看到，在充分利用國家對涉農(nóng)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策的情況下，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式比直接向養(yǎng)雞場收購雞的方案綜合稅負節(jié)約了1，677-933.6=743.54萬元。毫無疑問利用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式享受稅收優(yōu)惠政策，可使農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)減輕稅收負擔(dān)，必將推動農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)發(fā)展，但是我們也應(yīng)該注意到企業(yè)將農(nóng)產(chǎn)品初級加工業(yè)務(wù)前移給農(nóng)戶，與農(nóng)戶簽訂勞務(wù)外包合同，向農(nóng)戶提供資金設(shè)備，并且與農(nóng)戶一起承擔(dān)風(fēng)險等因素，必然增加企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和經(jīng)營成本，所以企業(yè)一方面要注意產(chǎn)品的質(zhì)量控制，另一方面企業(yè)要充分核算成本，以便對籌劃方案進行綜合評定。