嚴(yán)小英

2006年頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則，本文嘗試對新舊準(zhǔn)則下借款費(fèi)用的差異進(jìn)行分析，同時(shí)分析了新會計(jì)準(zhǔn)則下借款費(fèi)用的影響。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則下借款費(fèi)用的規(guī)定

借款費(fèi)用是企業(yè)因?yàn)榻杩疃l(fā)生的利息及相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。會計(jì)對于借款費(fèi)用的攤銷有兩種處理方法，一種是將其資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本中，另一種方法是將其費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)，對于借款費(fèi)用到底是資本化處理還是將其費(fèi)用化處理，這對企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值以及企業(yè)當(dāng)期的會計(jì)利潤都會產(chǎn)生相當(dāng)大的影響。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則明確了借款費(fèi)用資本化的范圍，對需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)及存貨等，以及計(jì)算利息資本化金額時(shí)包括借款費(fèi)用資本化的支出超過專門借款金額時(shí)所占用的一般借款利息的金額應(yīng)該予以資本化。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指出借款費(fèi)用資本化的條件：第一，已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出，包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)或者用帶息債務(wù)資本化形式進(jìn)行的支付。第二，已經(jīng)發(fā)生借款費(fèi)用。第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可應(yīng)用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

二、新舊會計(jì)準(zhǔn)則下借款費(fèi)用的差異分析

（一）借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則中借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)（包括企業(yè)自己建造和購入的固定資產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)商品開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的房地產(chǎn)）。企業(yè)只有是為固定資產(chǎn)增加而發(fā)生的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化，而為其他資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用不能進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化處理。

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn)，還包括需要結(jié)果相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可以銷售狀態(tài)的存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)，這對于生產(chǎn)周期較長、借款金額較大的企業(yè)相應(yīng)地增加了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少了當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加了企業(yè)的利潤。

（二）借款費(fèi)用資本化范圍不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)的建設(shè)取得了專門的借款。從規(guī)定可以看出資本化的借款范圍是專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動資金借款。

新準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用包括專門借款和一般借款。專門借款通常應(yīng)有明確的用途，是指為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。一般借款通常指沒有特定指明用途的借款。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算判定一般借款利息中可以資本化的金額。

因此，新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化范圍增加了符合資本化條件的一般借款，這一變化確切地反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況，使得企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值的確定更為準(zhǔn)確、客觀，也更符合收益和費(fèi)用的配比原則。

（三）借款利息資本化金額的計(jì)算不同

舊準(zhǔn)則規(guī)定每一會計(jì)期間借款利息資本化的金額等于到當(dāng)期末為止購置或建造的固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。資本化率按下列方法確定（1）為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率，（2）為購建固定資產(chǎn)而借入多筆專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

新準(zhǔn)則規(guī)定了借款費(fèi)用利息資本化的具體計(jì)算方法。（1）對于專門借款的計(jì)算公式為：專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。（2）對于一般借款的計(jì)算公式：一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=（累計(jì)資產(chǎn)的加權(quán)平均數(shù)－專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)）×一般借款的資本化率。計(jì)算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定，這實(shí)際上相當(dāng)于舊準(zhǔn)則中關(guān)于專門借款的計(jì)算方法。

新準(zhǔn)則以原準(zhǔn)則專門借款利息資本化的基本計(jì)算方法計(jì)算一般借款利息費(fèi)用的資本化問題，符合交易的實(shí)質(zhì)，更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)才達(dá)到預(yù)定可以使用，或可以銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨的取得成本。

三、借款費(fèi)用變化的影響

（一）更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則

1.因?yàn)槠髽I(yè)在實(shí)際生產(chǎn)過程中，企業(yè)通常的借款包括專門借款和一般借款，而絕大多數(shù)企業(yè)的借款主要是擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，用來取得長期資產(chǎn)的，他們占用了大量的資金，形成較高的借款費(fèi)用，如果將所有的一般借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，那就會使得企業(yè)當(dāng)期利潤明顯降低，這與企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不相符合，因此借款費(fèi)用資本化的金額擴(kuò)大到一般借款，更能公允地反映企業(yè)對需要結(jié)果相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)期可以使用或銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。新準(zhǔn)則合理加入為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化，這可以導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加，，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少，使得企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)增加，費(fèi)用減少，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤增加，所有者權(quán)益上升。這些規(guī)定更加公允地反映了企業(yè)取得資產(chǎn)的成本，更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則的應(yīng)用。

2.舊準(zhǔn)則規(guī)定所購建的固定資產(chǎn)是否辦理加工結(jié)算和是否交付使用作為是否停止借款費(fèi)用資本化的依據(jù)。即使在建工程已經(jīng)投入使用，但是只要沒有辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，就不作為固定資產(chǎn)核算，所以很多企業(yè)為維護(hù)自己的利益，往往推遲辦理竣工驗(yàn)收的手續(xù)，這樣使得企業(yè)的工程一直屬于在建工程，一方面可以使企業(yè)的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化，減少了當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，另一方面通過推遲折舊的計(jì)提時(shí)間，減少了當(dāng)期的折舊費(fèi)用從而虛增了企業(yè)的利潤，美化了企業(yè)的會計(jì)報(bào)表。而新準(zhǔn)則將停止使用資本化的條件規(guī)定為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)，而不管是否辦理竣工結(jié)算手續(xù)，從而制止住企業(yè)通過推遲竣工驗(yàn)收達(dá)到擴(kuò)大資本化的目的，使得操作更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（二）有利于企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高投資收益

由于新準(zhǔn)則規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的范圍和條件以及明確的時(shí)間界限，這會促使企業(yè)充分考慮如何構(gòu)建合理的以銀行貸款為主的多渠道融資方式，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高投資收益。首先企業(yè)會充分挖掘自身潛力，用好自有資金，會對企業(yè)可能進(jìn)行的各種投資方案進(jìn)行可行性研究和綜合評估，把握時(shí)機(jī)進(jìn)行適度風(fēng)險(xiǎn)投資以獲得超額利潤，同時(shí)會采用合理的借款組合以降低借款成本，讓借款發(fā)生在長期資產(chǎn)即將支出時(shí)借入，如果費(fèi)用支出是分期發(fā)生時(shí)，借款采用分批借入方式等，其次企業(yè)會對自有資金和借入資金加強(qiáng)管理，會制定資金使用計(jì)劃，對資金的取得、投資、收入和支出作出具體安排，并建立監(jiān)控資金預(yù)算執(zhí)行的情況，通過對借款費(fèi)用的控制和管理，讓企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用降低，利潤增加。