趙曉紅

（西京學(xué)院，陜西 西安 710123）

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境污染問題日益突顯，環(huán)境保護(hù)問題越來越引起世界各國的高度重視，許多國內(nèi)外學(xué)者和專家呼吁要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低影響環(huán)境的物質(zhì)能源消耗，建立并實(shí)施環(huán)境成本核算制度。我國是一個發(fā)展中國家，由于受經(jīng)濟(jì)建設(shè)初期粗放型發(fā)展方式的影響，自然資源遭到過度的開發(fā)和利用，城市空氣、江河湖泊等受到嚴(yán)重污染；土地沙化、草原森林退化的速度加快；工業(yè)“三廢”的超標(biāo)排放已嚴(yán)重威脅到廣大人民的生產(chǎn)生活。國家環(huán)境保護(hù)總局公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，近幾年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，工業(yè)廢棄物也呈增長態(tài)勢，工業(yè)廢水排放量、工業(yè)二氧化硫排放量及工業(yè)固體廢棄物產(chǎn)生量的增長趨勢明顯。

目前，在國家倡導(dǎo)的實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的政策下，環(huán)境問題已成為丞待解決的重大問題，可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)不僅要考慮發(fā)展的速度和效益，更要關(guān)注和重視發(fā)展的代價。因此，有必要從企業(yè)戰(zhàn)略的高度重新構(gòu)建一種新的成本框架，這個新框架的核心就是要把生態(tài)環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素，進(jìn)行新的規(guī)劃管理，納入市場運(yùn)行機(jī)制中，為企業(yè)營造有利于成本持續(xù)降低的環(huán)境。

1 戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是20世紀(jì)90年代興起的一種新的、具有全面性與前瞻性的現(xiàn)代化管理方法。它根據(jù)市場需求狀況和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，以市場競爭價格為導(dǎo)向，以一定的目標(biāo)利潤為中心，運(yùn)用量、本、利分析原理，最終將各項(xiàng)指標(biāo)控制在目標(biāo)范圍內(nèi)，具有全局性、長期性、動態(tài)性的特點(diǎn)。戰(zhàn)略成本區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的最大特征是它不僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)階段發(fā)生的成本，而且對企業(yè)價值鏈上所有環(huán)節(jié)進(jìn)行成本測算和控制，將成本管理擴(kuò)展到產(chǎn)品研制、生產(chǎn)、售后服務(wù)等所有環(huán)節(jié)，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施服務(wù)，其目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)在企業(yè)內(nèi)部營造一種有利于成本持續(xù)降低的環(huán)境。

戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施過程見圖1：

圖1 戰(zhàn)略成本管理實(shí)施過程

戰(zhàn)略成本管理注重資源消耗的合理有效性，只要是對最終產(chǎn)品有益的支出，不論其是否與作業(yè)產(chǎn)出相關(guān)，都要?dú)w集到資源耗費(fèi)庫。在實(shí)施成本管理的過程中，成本動因的分析尤為重要，成本動因（cost driver）是誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是與成本直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間確定成本的決定性因素。依據(jù)對成本影響的程度可以分為戰(zhàn)略性成本動因與戰(zhàn)術(shù)性成本動因。戰(zhàn)略性成本動因是從企業(yè)全局上導(dǎo)致成本產(chǎn)生的因素，具有長期性的特征，包括結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因；戰(zhàn)術(shù)性成本動因是從企業(yè)作業(yè)層面引起的成本產(chǎn)生的因素，主要指作業(yè)性成本動因，具有短期性的特征。結(jié)構(gòu)性成本動因是指與企業(yè)整體基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括地理位置、規(guī)模大小、時機(jī)選擇、技術(shù)創(chuàng)新、垂直整合度等；執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括勞動力投入、員工對企業(yè)的向心力、全面質(zhì)量管理、設(shè)備利用率、產(chǎn)品設(shè)計、上下游連接關(guān)系等；作業(yè)性成本動因是企業(yè)內(nèi)部價值鏈上的具體作業(yè)活動計入成本的依據(jù)，是與企業(yè)生產(chǎn)、管理、服務(wù)等活動直接相關(guān)的，主要包括產(chǎn)量、人工工時、機(jī)器工時、直接材料的消耗量等因素。

戰(zhàn)略成本管理面向市場需求，以企業(yè)的價值鏈為基礎(chǔ)，從結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因以及作業(yè)性成本動因三方面進(jìn)行成本測算和控制，不僅有利于企業(yè)進(jìn)行成本管理，而且還有利于提高成本信息與決策的相關(guān)性，進(jìn)而提升企業(yè)長期的競爭優(yōu)勢。

2 戰(zhàn)略成本與環(huán)境成本管理

我們所要構(gòu)建的新的成本框架就是要把企業(yè)的環(huán)境成本納入到戰(zhàn)略成本管理中，從原料采購為起點(diǎn)，經(jīng)由產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)制造、市場營銷、到顧客服務(wù)等作業(yè)，貫穿于整個企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，凡是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值的所有作業(yè)都將涉及到環(huán)境成本的控制。

2.1 企業(yè)環(huán)境成本

聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）于1998年第 15次會議通過的立場公告《環(huán)境成本和負(fù)債的會計與財務(wù)報告》提出：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其它成本?！盵1]

企業(yè)的環(huán)境成本可能是被動發(fā)生的，也可能是主動發(fā)生的。與之相應(yīng)，企業(yè)的環(huán)境成本包括環(huán)境負(fù)荷的彌補(bǔ)性成本和環(huán)境負(fù)荷的預(yù)防性成本，彌補(bǔ)性成本是指企業(yè)生產(chǎn)過程中排放的污染物質(zhì)已經(jīng)造成了環(huán)境負(fù)荷的增加，企業(yè)為改善或彌補(bǔ)該項(xiàng)環(huán)境負(fù)荷而發(fā)生的成本；預(yù)防性成本是指企業(yè)在將生產(chǎn)過程中的污染物質(zhì)向外排放前進(jìn)行處理所發(fā)生的成本。前者是被動性的，后者則是主動性的，環(huán)境負(fù)荷的彌補(bǔ)性成本和預(yù)防性成本呈反方向變動關(guān)系，企業(yè)環(huán)境成本控制的關(guān)鍵在于事先控制。

2.1.1 環(huán)境成本的構(gòu)成及確認(rèn)

從我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求和企業(yè)環(huán)境活動的實(shí)踐來看，環(huán)境財務(wù)成本/費(fèi)用主要有以下五大類17種：[5]第一類是環(huán)境污染補(bǔ)償成本。包括：排污費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；第二類是環(huán)境治理成本。包括：環(huán)境管理機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)支出、環(huán)境恢復(fù)支出、環(huán)境稅金、計提的環(huán)境設(shè)備減值準(zhǔn)備；第三類是環(huán)境損失成本。包括：廢棄物處理費(fèi)、與本期經(jīng)營活動有關(guān)的清理成本、停工損失；第四類是環(huán)境保護(hù)維持成本。包括：購置環(huán)保設(shè)施的支出、在建工程執(zhí)行“三同時”制度發(fā)生的與環(huán)保有關(guān)的設(shè)計費(fèi)用、施工材料費(fèi)以及有關(guān)人員工資、已有環(huán)保設(shè)備進(jìn)行更新改造的費(fèi)用以及提取的折舊費(fèi)；第五類是環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本。包括：廠區(qū)、礦區(qū)進(jìn)行零星綠化的費(fèi)用、環(huán)境監(jiān)測支出、降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出、綠色產(chǎn)品標(biāo)志認(rèn)證費(fèi)。而罰款、賠償?shù)纫暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本，不屬于環(huán)境成本的定義范圍，但應(yīng)予以披露。

環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比，具有不確定性，但是按照企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定可以推定，環(huán)境成本應(yīng)滿足以下兩個條件才可以確認(rèn)為企業(yè)成本：①導(dǎo)致環(huán)境成本的事項(xiàng)確已發(fā)生，這與傳統(tǒng)確認(rèn)負(fù)債的條件一致。如何確定環(huán)境成本事項(xiàng)的發(fā)生，關(guān)鍵是看此項(xiàng)支出是否與環(huán)境相關(guān)，并且看此項(xiàng)支出能否導(dǎo)致企業(yè)或公司的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加；②環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。例如有些國家實(shí)施的環(huán)境稅、環(huán)境保護(hù)基金的征收和對超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收的排污費(fèi)等可以合理計量或合理估計。如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將環(huán)境成本資本化，在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷，否則作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益。

2.1.2 環(huán)境成本對企業(yè)財務(wù)的影響

環(huán)境成本對企業(yè)財務(wù)的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減值和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化。隨著目前各國生態(tài)環(huán)境管制越來越嚴(yán)格，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要資產(chǎn)發(fā)生減值，由于環(huán)境保護(hù)因素的存在導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要資產(chǎn)發(fā)生減值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化。

負(fù)債的變化。只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境造成了不良的影響，企業(yè)就要為此承擔(dān)補(bǔ)償性的責(zé)任，從而形成真實(shí)的確定性負(fù)債或者是或有負(fù)債。

影響企業(yè)的經(jīng)營成果。主要從收益和支出兩個方面產(chǎn)生影響，對于環(huán)境收益方面，企業(yè)通過治理環(huán)境，可以獲得直接或間接的經(jīng)濟(jì)收益，例如：根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定利用三廢生產(chǎn)產(chǎn)品享受對流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免從而增加了稅后凈收益；還可以提升企業(yè)在社會公眾中的形象，為企業(yè)積累社會資本。對于環(huán)境支出方面，主要有兩類：一類是根據(jù)我國現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)，企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的生態(tài)環(huán)境損害及污染后的某種支出作為賠付和補(bǔ)償；另一類是從預(yù)防為主的原則出發(fā)，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中采取積極措施，在污染發(fā)生前或之中進(jìn)行主動的治理所發(fā)生的支出。

既然花費(fèi)在環(huán)境上的支出構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，從戰(zhàn)略角度出發(fā)就應(yīng)該把其納入成本管理體系中來。本文將從企業(yè)價值鏈的作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行環(huán)境成本的控制研究。

2.2 基于戰(zhàn)略管理體系的環(huán)境成本

2.2.1 環(huán)境成本的環(huán)節(jié)

我們把戰(zhàn)略成本管理活動看作是一種實(shí)踐活動，在這一活動中有四個基本要素，即戰(zhàn)略成本管理的主體（戰(zhàn)略成本管理者）、客體（企業(yè)成本和環(huán)境）、目標(biāo)和方法。成本和環(huán)境的存在與變化對戰(zhàn)略成本管理者采用的方法也會產(chǎn)生影響，管理者往往通過創(chuàng)新、調(diào)整和重新選擇方法來適應(yīng)和驅(qū)動環(huán)境的變化。

在戰(zhàn)略成本管理體系下，價值鏈上各項(xiàng)作業(yè)的相關(guān)環(huán)境成本的描述見表1。

表1 戰(zhàn)略管理體系的環(huán)境成本表

首先，是產(chǎn)品的設(shè)計階段，戰(zhàn)略成本管理注重產(chǎn)品研發(fā)階段資源的投入，防止過剩設(shè)計和無效設(shè)計，增強(qiáng)企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)能力。除此之外我們還應(yīng)考慮產(chǎn)品生產(chǎn)對環(huán)境的影響，盡可能采用資源消耗少、材料及包裝無害化、廢棄物回收利用化的設(shè)計思路，綜合利用資源，使企業(yè)向環(huán)境排放的廢棄物大大減少，降低日后的排污費(fèi)用和環(huán)境治理成本。生態(tài)設(shè)計的步驟是：①詳細(xì)地研究和描述所需要的服務(wù)；②尋求滿足服務(wù)和需求的多種方法；③對所提出的方法進(jìn)行對比評估，并選擇對環(huán)境影響最少，可實(shí)現(xiàn)大規(guī)模生產(chǎn)，具有生態(tài)兼容性的產(chǎn)品；④執(zhí)行被選中的優(yōu)化方案。[2]

其次，是材料的采購階段，戰(zhàn)略成本管理不僅考慮采購價格，而且還考慮與質(zhì)量、信譽(yù)和送貨等有關(guān)的成本，要求采購人員要綜合各方面的總成本對供應(yīng)商作出選擇。因此，從環(huán)境角度出發(fā)應(yīng)優(yōu)先購買綠色環(huán)保型材料；生產(chǎn)階段注重資源的回收利用、能源的節(jié)約以及污染物的有效抑減；流通階段保持物流的環(huán)保；使用和消費(fèi)階段采取措施降解廢棄物；最后，企業(yè)可以通過環(huán)境成本管理謀求環(huán)保效果和效益的最優(yōu)化，提高企業(yè)的綠色知名度，這樣有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，增強(qiáng)核心競爭力。

2.2.2 企業(yè)環(huán)境成本控制的保障

企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制不僅要求研發(fā)階段的生態(tài)設(shè)計、原料選定階段的綠色采購、生產(chǎn)階段的清潔生產(chǎn)、銷售過程中的環(huán)保包裝、綠色運(yùn)輸、廢棄物回收中的廢物再利用等，還需要制度、規(guī)范的制度保障，本文從三個方面加以研究：

（1）建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系，這是推行企業(yè)環(huán)境會計實(shí)施的基礎(chǔ)。通過制定環(huán)境會計準(zhǔn)則、指南、制度、標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)法規(guī)，使企業(yè)更加明確自身在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展方面的社會責(zé)任及其評價標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)環(huán)境會計披露和報告方面的責(zé)任和義務(wù)，促使企業(yè)實(shí)施企業(yè)環(huán)境會計。

（2）加強(qiáng)政府的指導(dǎo)監(jiān)督，這是促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會計實(shí)施的外部動力。政府的指導(dǎo)監(jiān)督是多方面的，包括及時研究環(huán)境會計中出現(xiàn)的新問題、主導(dǎo)編制有關(guān)法規(guī)、督促相關(guān)專業(yè)協(xié)會發(fā)揮作用、監(jiān)管企業(yè)環(huán)境成本等信息的披露和發(fā)布。

（3）促進(jìn)第三方審計的實(shí)施。這是保障企業(yè)環(huán)境會計信息公正、客觀、真實(shí)披露和發(fā)布的重要舉措。要明確企業(yè)環(huán)境會計報告的審計標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一由會計事務(wù)所或獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)督機(jī)關(guān)對企業(yè)環(huán)境報告及相關(guān)的環(huán)境會計信息進(jìn)行審計。

1 陳毓圭.環(huán)境會計和報告的第一份國際指南[J].會計研究，1998（5）

2 李玉萍、劉西林.基于可持續(xù)發(fā)展的我國環(huán)境成本管理模式研究[J].科學(xué)管理研究，2006（6）：24～27

3 Friedrich Sehmidt－Bleek著.人類需要多大的世界MIPS一生態(tài)經(jīng)濟(jì)的有效尺度（吳曉東、翁端譯）[M].北京：清華大學(xué)出版社，2003

4 王 簡.可持續(xù)發(fā)展的保障——企業(yè)環(huán)境成本控制[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2006（1）

5 許亞湖.企業(yè)戰(zhàn)略成本管理理論框架研究[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2005（5）

6 陳煦江.試探戰(zhàn)略成本管理方法體系[J].山東經(jīng)濟(jì).2006（3）

7 Gray, R.and J.Bebbinton.Accounting for the Environment（2nd edition）[M].SAGE Publications, 2001