路 茵 張泓波

[本文系校內(nèi)項(xiàng)目《新環(huán)境下企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告研究》階段性成果]

一、從財(cái)務(wù)分析層面教學(xué)生編制現(xiàn)行利潤(rùn)表

首先，我們需要讓學(xué)生知道，利潤(rùn)表的編制有兩種格式：一種是單步式利潤(rùn)表，另一種是多步式利潤(rùn)表。單步式是通過(guò)將本期發(fā)生的所有收入減去所有成本費(fèi)用計(jì)算出本期利潤(rùn)。這種編制方法清晰地反映出了企業(yè)在一定時(shí)期的總收入、總成本費(fèi)用和利潤(rùn)額，且方法簡(jiǎn)單，但利潤(rùn)的形成過(guò)程及收入費(fèi)用的對(duì)應(yīng)關(guān)系沒(méi)有反映，為信息使用者提供的財(cái)務(wù)信息極其有限。所以我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，實(shí)務(wù)中企業(yè)采用第二種多步式利潤(rùn)表，其特點(diǎn)是按照利潤(rùn)形成的環(huán)節(jié)分步驟地將有關(guān)收入與相應(yīng)成本費(fèi)用相減得出各步驟利潤(rùn)額。

第二，我們從財(cái)務(wù)分析的角度使學(xué)生理解并掌握現(xiàn)行利潤(rùn)表的編制。我們知道，企業(yè)的股東、債權(quán)人和經(jīng)營(yíng)者尤其是股東非常關(guān)心企業(yè)盈利能力。在企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，反映其基本獲利能力的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利能力。因此，編制利潤(rùn)表的第一步是計(jì)算企業(yè)在本期獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是由本期獲得的所有營(yíng)業(yè)收入扣除本期發(fā)生的所有成本費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上再加上公允價(jià)值變動(dòng)凈收益和投資凈收益而得到的。所以利潤(rùn)表的第一個(gè)列示項(xiàng)目是本期獲得的凈營(yíng)業(yè)收入，然后減去本期發(fā)生的成本費(fèi)用，在這些成本費(fèi)用中，由于營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅費(fèi)和營(yíng)業(yè)收入具有因果配比關(guān)系，所以先列示營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅費(fèi)。接下來(lái)所要列示的是三大期間費(fèi)用，即銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。資產(chǎn)減值損失也是導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少的不利因素，也要扣除。除了以上重要因素外，公允價(jià)值變動(dòng)凈收益和投資凈收益也是使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)增減變動(dòng)的因素，因此，應(yīng)在上面的基礎(chǔ)上再加上這兩項(xiàng)，得出利潤(rùn)表中的第二部分：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，其反映了企業(yè)最基本的盈利能力，該指標(biāo)值越大，說(shuō)明企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)。

影響企業(yè)凈利潤(rùn)的還有營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出，由于這兩個(gè)指標(biāo)是企業(yè)的偶然因素、意外事項(xiàng)導(dǎo)致的，因此，它們?cè)跔I(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，直接加減，得出利潤(rùn)表的第三部分：利潤(rùn)總額。按照我國(guó)的稅收制度規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅所得要繳納所得稅，所得稅對(duì)企業(yè)來(lái)講也是一項(xiàng)費(fèi)用，所以，再將其從利潤(rùn)總額中扣除，得出利潤(rùn)表的第四部分也是最后一部分：凈利潤(rùn)。

到這里，我們通過(guò)財(cái)務(wù)分析教會(huì)了學(xué)生如何編制利潤(rùn)表，使他們明白了該表能夠向會(huì)計(jì)信息使用者提供了哪些決策有用信息。但是，僅僅這些是不夠的。我們不僅要使學(xué)生理解和掌握這些知識(shí)，更重要的是啟發(fā)他們的創(chuàng)造性思維。下面，我們進(jìn)一步通過(guò)財(cái)務(wù)分析引導(dǎo)學(xué)生找出利潤(rùn)表尚存在哪些不足，并通過(guò)介紹國(guó)際上主要使用的幾種利潤(rùn)表，引導(dǎo)學(xué)生對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，從而使利潤(rùn)表信息含量更豐富。

二、引導(dǎo)學(xué)生分析現(xiàn)行利潤(rùn)表存在的缺陷

（一）我們知道，企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獲利能力代表著企業(yè)的基本盈利能力，并決定著企業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景，因此企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)是非常重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過(guò)閱讀該指標(biāo)，信息使用者能夠判斷企業(yè)的獲利能力，預(yù)測(cè)其發(fā)展前景?？墒侨绱酥匾呢?cái)務(wù)信息卻沒(méi)有在現(xiàn)行利潤(rùn)表中單獨(dú)反映出來(lái)以突出其重要性，而是將其與其他業(yè)務(wù)混合在一起，降低了信息含量，這是該表的缺陷之一。

（二）在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)常常會(huì)進(jìn)行多元化經(jīng)營(yíng)，從事不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也不相同。不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利情況對(duì)信息使用者尤其是內(nèi)部管理者來(lái)說(shuō)，也是非常重要的財(cái)務(wù)信息。因?yàn)檫@些信息有助于他們了解哪些經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在為企業(yè)利潤(rùn)做貢獻(xiàn)，而哪些業(yè)務(wù)又是處于虧損狀態(tài)需要退出企業(yè)，因此，我們應(yīng)該在利潤(rùn)表中突出反映?？涩F(xiàn)行利潤(rùn)表并沒(méi)有反映此項(xiàng)財(cái)務(wù)信息，僅僅在利潤(rùn)表附表中的分部報(bào)告中間接地反映出來(lái)，而且從成本效益原則來(lái)看，使所有企業(yè)都通過(guò)編制利潤(rùn)表附表——業(yè)務(wù)分部報(bào)告來(lái)反映其不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的不同毛利潤(rùn)，勢(shì)必加大了編制成本，因此，這是該表的缺陷之二。

（三）資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益和資產(chǎn)減值損失是企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，代表企業(yè)實(shí)際盈利能力的指標(biāo)只能是企業(yè)獲得的已實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，現(xiàn)行利潤(rùn)表卻把這兩個(gè)指標(biāo)與企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)混合在一起列示，顯然會(huì)影響信息使用者對(duì)企業(yè)實(shí)際獲利能力的判斷，而且還會(huì)對(duì)我們?cè)u(píng)價(jià)企業(yè)獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的質(zhì)量造成影響。我們對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量評(píng)價(jià)通常使用的指標(biāo)是現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。盡管兩者的計(jì)算基礎(chǔ)不同，前者按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，后者按照收付實(shí)現(xiàn)制，但它們都是企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，因此二者具有可比性，可現(xiàn)行利潤(rùn)表的這種處理降低了兩指標(biāo)的可比性。

另外，這里還有一個(gè)問(wèn)題值得注意?，F(xiàn)行利潤(rùn)表的這種處理也為某些企業(yè)操縱盈余提供了機(jī)會(huì)。因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)凈收益和資產(chǎn)減值損失的計(jì)算都涉及到資產(chǎn)估價(jià)問(wèn)題，它不像歷史成本那樣有客觀的依據(jù)，而它的主觀因素很強(qiáng)，這樣就會(huì)使現(xiàn)行利潤(rùn)表反映出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)人為色彩比較濃厚。尤其是對(duì)于外部信息使用者來(lái)說(shuō)，他們?cè)诶眠@樣的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策時(shí)，猶如是面對(duì)美麗花環(huán)下的陷阱。

（四）企業(yè)的對(duì)外投資活動(dòng)能否產(chǎn)生投資凈收益以及產(chǎn)出多少，在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營(yíng)狀況，并不為該企業(yè)管理者所能控制。該表把此指標(biāo)也列示在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范圍之內(nèi)，用企業(yè)管理者不可控因素產(chǎn)生的凈收益評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，顯然有失公平。

其實(shí)，從財(cái)務(wù)分析視角，我們還可以鼓勵(lì)學(xué)生進(jìn)一步去發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行利潤(rùn)表存在的其他不足之處。

三、通過(guò)國(guó)際比較，啟發(fā)學(xué)生改進(jìn)現(xiàn)行利潤(rùn)表

（一）利潤(rùn)表的國(guó)際比較

下面，我們向?qū)W生介紹國(guó)際上現(xiàn)行的三種主要利潤(rùn)表，它們分別是按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求編制的利潤(rùn)表，其內(nèi)容如表1：

?

從該表我們可以看出，分別按美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表雖然對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的稱謂不同，但對(duì)其都作了明確的區(qū)分。而且，這三種利潤(rùn)表很重視主營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的影響。此外，它們也注意區(qū)分利得、損失、投資收益與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的之間的關(guān)系。這些對(duì)于啟發(fā)學(xué)生改進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表都有重要幫助。

（二）啟發(fā)學(xué)生改進(jìn)現(xiàn)行利潤(rùn)表

現(xiàn)在我們針對(duì)現(xiàn)行利潤(rùn)表的缺陷，在借鑒國(guó)際上幾種主要利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，啟發(fā)學(xué)生的創(chuàng)造性思維對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。

首先，我們建議利潤(rùn)表反映企業(yè)在一定時(shí)期的全面收益，將企業(yè)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)與未實(shí)現(xiàn)利得和損失分開(kāi)反映；其次，在企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中，我們建議將投資凈收益列在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后。對(duì)于企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，我們又將區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。為了突出企業(yè)的不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的不同業(yè)績(jī)，我們?cè)诜从持鳡I(yíng)業(yè)務(wù)毛利的基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步反映各經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的不同毛利；最后，我們建議對(duì)未實(shí)現(xiàn)利得和損失，按流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目分別予以反映。改進(jìn)后的利潤(rùn)表如表2：

?