楊繼飛

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，天津 300222)

一、引言

DeAngelo認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，報(bào)告違規(guī)現(xiàn)象的可能性取決于其獨(dú)立性。而審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)能力的主要方面，在審計(jì)獨(dú)立性一定的情況下，提高審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，能夠較好的提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)較早引起了國(guó)外實(shí)務(wù)界的重視。1993年畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在當(dāng)時(shí)國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中率先按照行業(yè)服務(wù)線(industry service lines)對(duì)其組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重組。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)和英國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(UKAPB)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師的重要性。至1998年，“六大”會(huì)計(jì)公司均在其各自的網(wǎng)站上披露了其聚焦發(fā)展的行業(yè)。隨著我國(guó)事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，無論是監(jiān)管機(jī)構(gòu)還是事務(wù)所都逐漸意識(shí)到審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)培養(yǎng)的重要性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注行業(yè)專門化知識(shí)，包括諸如競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、供應(yīng)商和客戶關(guān)系、技術(shù)開發(fā)，以及該行業(yè)所適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架、法律、政治和管制環(huán)境等，以識(shí)別由此導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

隨著理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的關(guān)注度逐漸提高，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的影響逐漸成為研究熱點(diǎn)。審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)績(jī)效的主要表現(xiàn)形式之一，因此審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系也成為主要的考察對(duì)象。根據(jù)波特(Porter)的競(jìng)爭(zhēng)理論，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)可以看作是審計(jì)師為了創(chuàng)造持續(xù)性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而采取的一種差異化戰(zhàn)略，行業(yè)專長(zhǎng)表現(xiàn)為提供高質(zhì)量的服務(wù)并得到客戶認(rèn)可，從而取得溢價(jià)收入。因此，本文在以往審計(jì)收費(fèi)模型的基礎(chǔ)上，采用我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)數(shù)據(jù)，驗(yàn)證審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。這對(duì)規(guī)范審計(jì)定價(jià)，遏制審計(jì)市場(chǎng)上“低價(jià)攬客”、“購(gòu)買審計(jì)意見”等惡性競(jìng)爭(zhēng)行為，從而形成有效市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，國(guó)外學(xué)者存在下述三種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間存在正相關(guān)關(guān)系，審計(jì)師因?yàn)樘峁┝藢ｉL(zhǎng)審計(jì)而取得了收費(fèi)溢價(jià)。Craswella等對(duì)澳大利亞審計(jì)市場(chǎng)上“八大”審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的考察發(fā)現(xiàn)，行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師比非行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師多賺取了34%的溢價(jià)，而且品牌聲譽(yù)獲得了超過非“八大”的30%的溢價(jià)[1]。Mayhew等運(yùn)用波特理論分析了審計(jì)機(jī)制安排，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師有動(dòng)機(jī)培育審計(jì)師專長(zhǎng)以使其區(qū)別于競(jìng)爭(zhēng)者，這種差異化戰(zhàn)略能夠使得審計(jì)師得到更高的收益[2]。另外，事務(wù)所規(guī)模、聲譽(yù)和客戶規(guī)模等特質(zhì)會(huì)影響到行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的正相關(guān)關(guān)系。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。Defond等以香港上市公司作為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)在房地產(chǎn)行業(yè)，香港本地最大審計(jì)師KWTF占有最高份額，但比其他本地審計(jì)師的收費(fèi)平均要低31%，并推斷KWTF是通過低成本競(jìng)爭(zhēng)方式成為專長(zhǎng)審計(jì)師的[3]。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間不存在相關(guān)關(guān)系。Palmrose使用分行業(yè)數(shù)據(jù)，并將每個(gè)行業(yè)的審計(jì)份額占有率為前三名的審計(jì)師認(rèn)定為專長(zhǎng)審計(jì)師，但是沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)之間存在相關(guān)關(guān)系[4]。

在國(guó)內(nèi)研究方面，蔡春等認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)，并把此現(xiàn)象歸因于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體上獨(dú)立性不高、易受行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)依賴度的負(fù)面影響以及行業(yè)專長(zhǎng)發(fā)展程度較低[5]。李桂榮以滬深兩市2005年年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)與國(guó)外審計(jì)市場(chǎng)存在行業(yè)專長(zhǎng)特征不同，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)特征并不明顯，甚至國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上不具有真正意義上的行業(yè)專長(zhǎng)[6]。王湘衡分析認(rèn)為客戶對(duì)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師支付了更高的價(jià)格，但是其審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)只存在于自身屬于行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的地區(qū)，因而從側(cè)面說明雖然行業(yè)專長(zhǎng)得到了客戶的認(rèn)同，但范圍并不廣泛[7]。韓洪靈等認(rèn)為行業(yè)專門化是一種相對(duì)于非行業(yè)專家審計(jì)師的可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并將審計(jì)市場(chǎng)細(xì)分為大客戶和小客戶市場(chǎng)，通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，雖然行業(yè)專門化事務(wù)所在大小客戶市場(chǎng)上均能獲得超額利潤(rùn)，但是在大客戶市場(chǎng)上實(shí)施的是差異化戰(zhàn)略，而在小客戶市場(chǎng)上實(shí)施的是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略[8]。

由此可見，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系并未取得一致意見，這可能是因?yàn)椴捎玫臄?shù)據(jù)不同以及樣本所處的環(huán)境存在差異。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有明顯的行業(yè)專長(zhǎng)特征?審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)是否有顯著的影響？本文在借鑒以往審計(jì)定價(jià)模型的基礎(chǔ)上，在控制公司規(guī)模、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所規(guī)模之后，采用我國(guó)2006～2007年A股上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，試圖對(duì)以上問題進(jìn)行解答。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)理論分析及假設(shè)提出

雖然審計(jì)服務(wù)的最終結(jié)果是高度標(biāo)準(zhǔn)化和格式化的審計(jì)報(bào)告，但是從審計(jì)報(bào)告的形成和最終的效應(yīng)來看，審計(jì)產(chǎn)品具有差異化特征。審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的存在，使得審計(jì)產(chǎn)品在形成階段就具有了顯著的差異性。從競(jìng)爭(zhēng)策略看，事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)是為適應(yīng)審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)而采取差異化策略的必然結(jié)果[5]。因此行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師需要取得收費(fèi)溢價(jià)，故提出假設(shè)1：行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師會(huì)收取較高的審計(jì)費(fèi)用。

國(guó)內(nèi)外研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模是對(duì)審計(jì)收費(fèi)最強(qiáng)有力的一個(gè)解釋變量。Simunic等在對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究中都選擇了公司規(guī)模作為審計(jì)費(fèi)用的解釋變量[11]。一般來說，公司規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高，故提出假設(shè)2：規(guī)模較大公司會(huì)被收取較高的審計(jì)費(fèi)用。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高額訴訟費(fèi)用和巨額賠償，并會(huì)使其聲譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。本文主要從應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重、存貨占總資產(chǎn)比重、上市公司是否為ST公司三個(gè)方面來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

應(yīng)收賬款越多，需要的函證越多，審計(jì)成本相應(yīng)增加。應(yīng)收賬款越多，企業(yè)未來發(fā)生壞賬損失的可能性越大，公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)均增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)提高，審計(jì)費(fèi)用也相應(yīng)的增加。故提出假設(shè)3：應(yīng)收賬款在總資產(chǎn)中的比重越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

存貨越多，進(jìn)行監(jiān)盤和計(jì)價(jià)測(cè)試需要投入的時(shí)間越多，相應(yīng)的審計(jì)成本也會(huì)增加。另外，如果存貨占總資產(chǎn)比率較大，則存貨積壓不能變現(xiàn)的可能性增加，資產(chǎn)流動(dòng)性和變現(xiàn)能力減小，因而公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)提高，審計(jì)費(fèi)用也相應(yīng)的增加。故提出假設(shè)4：存貨在總資產(chǎn)中的比重越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

公司若為ST類型的公司，則審計(jì)師會(huì)承受來自管理當(dāng)局關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)分歧的巨大壓力，同時(shí)存在著由于管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。張鐵鑄通過比較2002年ST和PT類公司的審計(jì)費(fèi)用占資產(chǎn)總額的比率，發(fā)現(xiàn)ST和PT類上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用較高。故提出假設(shè)5：ST類的公司比非ST類的公司將被收取更高的審計(jì)費(fèi)用[12]。

大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所與小規(guī)模事務(wù)所相比更加傾向于提供較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)必然會(huì)獲取一定的“溢價(jià)”收入。因此事務(wù)所規(guī)模越大，其審計(jì)費(fèi)用越高。張鐵鑄研究發(fā)現(xiàn)在境內(nèi)審計(jì)收費(fèi)方面，中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國(guó)內(nèi)其他的事務(wù)所之間存在分化的現(xiàn)象[12]。國(guó)內(nèi)研究通常以“四大”和非“四大”作為區(qū)分事務(wù)所規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)，故提出假設(shè)6：“四大”比非“四大”將收取更高的審計(jì)費(fèi)用。

(二)模型設(shè)計(jì)和變量定義

為對(duì)上述假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，在借鑒Simunic模型的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)如下模型[11]：

Fee=b0+b1MS+b2Size+b3Rec+b4Inv+b5ST+b6Big4+ε

其中：因變量Fee代表審計(jì)收費(fèi)，以年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的國(guó)內(nèi)審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)表示。解釋變量MS代表審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的替代變量——行業(yè)市場(chǎng)份額。模型中的Size、Rec、Inv、ST、Big4為控制變量。Size代表公司規(guī)模，以當(dāng)年度期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示；Rec代表期末總資產(chǎn)中應(yīng)收賬款的比重；Inv代表期末總資產(chǎn)中存貨的比重；ST為虛擬變量，若當(dāng)年為ST公司，則ST為1，否則為0；Big4為虛擬變量，若審計(jì)師為“四大”成員，則Big4為1，否則為0。

(三)樣本來源和描述性統(tǒng)計(jì)

證監(jiān)會(huì)在2001年12月24日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，對(duì)上市公司在年度報(bào)告中披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作出了具體規(guī)定。因此，本文采用2006年和2007年末A股上市公司為樣本，搜集審計(jì)費(fèi)用和相關(guān)變量的數(shù)據(jù)，并采用以下原則對(duì)樣本進(jìn)行篩選：(1)由于金融類上市公司業(yè)務(wù)的特殊性，因此剔除金融類的上市公司；(2)剔除未單獨(dú)披露國(guó)內(nèi)審計(jì)費(fèi)用的上市公司；(3)剔除數(shù)據(jù)存在異常的樣本公司。經(jīng)過篩選，2006年和2007年收集到的樣本數(shù)分別為1 076和1 070家。上市公司行業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)采用中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》(新)，其中的制造業(yè)由于公司數(shù)量較多，采用二級(jí)行業(yè)分類，其他行業(yè)采用一級(jí)行業(yè)分類。樣本所用數(shù)據(jù)取自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(CSMAR)，并且與巨潮資訊網(wǎng)、上交所和深交所的網(wǎng)站披露的上市公司數(shù)據(jù)相核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性和完整性。數(shù)據(jù)分析采用SPSS13.0軟件。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)分析

通過計(jì)算2006年和2007年審計(jì)市場(chǎng)行業(yè)市場(chǎng)份額，其均值分別為4.13%和4.46%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)際上行業(yè)市場(chǎng)份額10%～20%的衡量標(biāo)準(zhǔn)，表明我國(guó)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)處于較低水平，具體參見表1。

(四)經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)和結(jié)果分析

由2006年和2007年各變量之間的相關(guān)性檢驗(yàn)可知，解釋變量與被解釋變量之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系，解釋變量、控制變量之間的相關(guān)系數(shù)均在0.38以下，故模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。現(xiàn)分別對(duì)2006年和2007年的數(shù)據(jù)進(jìn)行OLS回歸，得到表2所示的結(jié)果。

表2 OLS回歸結(jié)果

由表2可知，模型的F統(tǒng)計(jì)量均通過了檢驗(yàn)，調(diào)整的R2較高，表明模型擬合程度較好。DW值接近于2，表明不存在顯著的自相關(guān)性。VIF值均小于2，表明變量間不存在顯著的多重共線性。由MS的系數(shù)顯著為正，我們可知審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)1通過了驗(yàn)證。由此可見，一方面審計(jì)產(chǎn)品由于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的存在而具有了顯著差異性，同時(shí)也獲得了相對(duì)于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的優(yōu)勢(shì)；另一方面，行業(yè)專長(zhǎng)的培養(yǎng)需要事務(wù)所人力、物力的投入，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的存在和資源的投入必然要求溢價(jià)收入。

公司規(guī)模這一控制變量始終在1%的水平下顯著，驗(yàn)證了多數(shù)審計(jì)收費(fèi)影響因素研究的普遍結(jié)論，即公司規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)的決定性因素，假設(shè)2通過了檢驗(yàn)。目前審計(jì)收費(fèi)主要采用計(jì)時(shí)方式，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，在最短時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作，才能最大限度的節(jié)省成本，而公司規(guī)模決定了審計(jì)外勤工作量。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)控制變量中除了是否為ST公司在兩年中都顯著以外，應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例以及存貨占總資產(chǎn)的比例基本上都不顯著，因而假設(shè)5通過了檢驗(yàn)，而假設(shè)3和4沒有通過檢驗(yàn)。假設(shè)5通過檢驗(yàn)說明審計(jì)師為承受來自管理當(dāng)局關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)分歧產(chǎn)生的巨大壓力以及由于承擔(dān)上市公司經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而要求收取更高的審計(jì)費(fèi)用。假設(shè)3和4沒有通過檢驗(yàn)說明審計(jì)師并未全面認(rèn)識(shí)到存貨和應(yīng)收賬款所蘊(yùn)含的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所規(guī)模在兩年中都是顯著的，因此假設(shè)6通過了檢驗(yàn)。一般認(rèn)為，“四大”比非“四大”收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。

四、結(jié)論和政策含義

本文在借鑒傳統(tǒng)的審計(jì)收費(fèi)模型基礎(chǔ)上加入了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)這一變量，在控制了公司規(guī)模、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和事務(wù)所規(guī)模之后，利用2006年和2007年我國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)研究了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系?？傮w而言，在我國(guó)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)較低的情況下，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。因此，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于規(guī)范審計(jì)定價(jià)行為，形成有效的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有著重要的指導(dǎo)意義，具體來講：

首先，培育審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，有利于形成寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。在美國(guó)，審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具有典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征。但中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)從集中度來看仍然是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)，如果從過度競(jìng)爭(zhēng)損害事務(wù)所獨(dú)立性的命題推斷，“低價(jià)攬客”、“購(gòu)買審計(jì)意見”等違規(guī)事件頻發(fā)的原因之一就是這種過度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。基于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的產(chǎn)品差異化，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施差異化戰(zhàn)略的必然選擇，同時(shí)，由此產(chǎn)生的專長(zhǎng)聲譽(yù)機(jī)制，也能夠有效阻止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的進(jìn)入，因而在細(xì)分市場(chǎng)形成行業(yè)領(lǐng)先者，建立有效的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略中，事務(wù)所合并需要考慮是否在行業(yè)專長(zhǎng)方面形成“強(qiáng)強(qiáng)”聯(lián)合?！蛾P(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》中要求發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)于中國(guó)企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國(guó)經(jīng)營(yíng)綜合服務(wù)的國(guó)際化事務(wù)所。在事務(wù)所合并過程中，基于行業(yè)專長(zhǎng)的合并，一方面審計(jì)師能夠在行業(yè)背景知識(shí)、審計(jì)程序和方法等方面節(jié)省大量的成本，從而取得成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)；另一方面，審計(jì)師能夠在專長(zhǎng)行業(yè)建立或者鞏固其領(lǐng)導(dǎo)者地位，有效提高審計(jì)市場(chǎng)中行業(yè)細(xì)分的集中度。

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