竇春志

（大慶市財政局，黑龍江 大慶 163000）

已提完折舊尚未報廢（還可使用）的固定資產(chǎn)遭受意外損害（比如火災(zāi)、水災(zāi)、地震等），從會計角度看是件很平常的事情，對盈利不會產(chǎn)生影響；但從其他有關(guān)方面的角度看則是完全不同的。其中會計人員認(rèn)為：既然該項資產(chǎn)已提完折舊，該項資產(chǎn)的資本性支出已攤?cè)胗嘘P(guān)成本費用，賬面凈值僅是殘值，對當(dāng)期和以后各期盈利沒有影響，因此基本上是沒有損失的。其他有關(guān)方面則認(rèn)為：可以為企業(yè)創(chuàng)造財富的資產(chǎn)卻遭到了意外損害，喪失了資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值和在未來創(chuàng)造的經(jīng)濟利益，因此是有損失的。這種情況尤其是在固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命和自然壽命相差較大時更為明顯。上述問題雖不完全是個會計問題，但與會計關(guān)系十分密切，如何能夠從會計理論上對此做出合理解釋，或是對會計理論有何影響？這是一個非常值得探討的問題。

1 損失的涵義

上述問題首先涉及到的是對損失的理解問題。對損失的不同理解因而也就產(chǎn)生了不同的觀點。損失在《會計理論》（湯云為、錢逢勝著）中定義為：“損失是某一個體除出于費用或派給業(yè)主款以外出于邊緣或偶發(fā)性交易以及出于一切其它交易和其它事項與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少?！鄙鲜龆x也是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對損失的定義。而在《立信英漢財會大詞典》（陳今池編）中則定義為：“損失是指一項支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用，并未提供相應(yīng)的營業(yè)收入；或指企業(yè)在一定時期的營業(yè)費用超過營業(yè)收入；或指一項資產(chǎn)遭受未能預(yù)料的損壞或盜竊。”

兩定義雖然表述不同，其含義大致是相同的，二者均指出了損失的本質(zhì)──由喪失的無利益獲得的資源而導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。但它們主要的區(qū)別在于：FASB對損失的定義強調(diào)的是凈資產(chǎn)的減少，但并不強調(diào)必須有資源的流出；第二個損失定義強調(diào)的是由確定的資源流出（費用除外）帶來的損失。因此FASB對損失定義的范圍較廣。

在我國的會計準(zhǔn)則中，由于沒有單獨地將損失列為會計要素（一般將其歸為費用中），因此對損失并沒有給出明確定義。實質(zhì)上損失是由外部和偶發(fā)性的事項所引起的，這些事項不經(jīng)常發(fā)生，也不能預(yù)期在企業(yè)經(jīng)營過程中一定會發(fā)生。盡管損失與費用同樣均會減少凈資產(chǎn)，但兩者是有區(qū)別的。因企業(yè)不斷進行的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費構(gòu)成費用，而非主要經(jīng)營活動的耗費或資源的流出則不構(gòu)成費用。這種非主要經(jīng)營活動的耗費被稱之為損失。

2 損失的分類及確認(rèn)

損失的分類標(biāo)準(zhǔn)并不是唯一的，本文所采用的標(biāo)準(zhǔn)是按損失與事件的關(guān)系來分類，將其分為直接損失和間接損失。直接損失是指由事件直接導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的減少；間接損失指的是由事件帶來的、不易被立即察覺到的或在將來引起的凈資產(chǎn)的減少。兩者的區(qū)別在于是否立即直接確定地導(dǎo)致凈資產(chǎn)的減少，比如對外捐贈500,000元現(xiàn)金，直接損失為500,000元（如不考慮所得稅的抵減問題），而由此導(dǎo)致的投資收益等將來利益的喪失不是直接損失而是間接損失。又如賬面凈值20,000元的機器設(shè)備被盜，其直接損失為設(shè)備的賬面凈值20,000元，而由于市價大于賬面凈值的差額和在將來使用中為企業(yè)所創(chuàng)造的利益等則為間接損失。我們將損失做上述分類其目的是為了在實務(wù)中能夠有效地對其予以確認(rèn)和計量。會計上的損失指直接損失，不包括間接損失。間接損失是比較難以確認(rèn)和計量的。

確認(rèn)損失的標(biāo)準(zhǔn)與確認(rèn)期間費用的標(biāo)準(zhǔn)相似。它通常在某一資產(chǎn)能提供給企業(yè)的可能得益小于所記錄的賬面價值時予以確認(rèn)。如果是非正常交易的資產(chǎn)出售以及因自然災(zāi)害所導(dǎo)致的損失，則在何時記錄此類事項就是相當(dāng)確定的。但如果價值的下降是在若干期間內(nèi)逐漸發(fā)生的，那么就很難確定這項損失究竟是何時發(fā)生的，即很難確定應(yīng)在何時記錄損失。該項資產(chǎn)最終可能被出售或廢棄。但如果該項資產(chǎn)的用處已喪失殆盡，那么將損失的確認(rèn)推遲至資產(chǎn)廢棄時顯得很不合理，那么該項資產(chǎn)已失去了預(yù)期的價值且這種價值上的損失在未來也不可能恢復(fù)時，那么就應(yīng)將其列作為損失。在任何情況下，損失都不可以故意轉(zhuǎn)移到以后各期。如果某項損失相當(dāng)確定且金額也能夠精確地予以估計，則該項損失一旦能辨認(rèn)就應(yīng)立即確認(rèn)。

從上面的敘述可知，目前會計上確認(rèn)的損失為直接損失，對于間接損失是不予確認(rèn)的。這也是理論上對前述問題不做損失處理的根據(jù)，但這種解釋是從會計角度而言。從經(jīng)濟學(xué)角度看，毀損的可使用固定資產(chǎn)是有損失的，因其在毀損前符合資產(chǎn)的定義，是一種經(jīng)濟資源，它的毀損理應(yīng)為一種損失，筆者認(rèn)為對其應(yīng)加以確認(rèn)。在目前的會計實務(wù)中，直接損失也并不是全部確認(rèn)的。比如股票投資由于市價下跌而產(chǎn)生的損失；債券由于利率下降而帶來的損失等在會計上并不做損失反映。

3 損失的計量

除了一些為反映凈值所作的抵銷外，損失的計量與費用計量頗為相似，同費用一樣，將損失定義為價值的耗減比將其定義為成本的分配可能更為恰當(dāng)一些。有了這個定義，就為進一步討論損失計量問題敞開了大門。具體來說，損失的計量應(yīng)分成兩種情況，對于直接損失應(yīng)該說是容易的，這在會計實務(wù)中有明確的作法；但對于間接損失的計量則相當(dāng)困難。筆者認(rèn)為間接損失應(yīng)包括兩部分：一是損失前資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面凈值差額；二是在將來預(yù)期的盈利。如果范圍再擴大一點，應(yīng)包括對整個社會造成的不利影響。本文所討論的是前兩部分。試舉一例來說明這個問題：

A企業(yè)一臺賬面價值50000元、已計提折舊20000元的生產(chǎn)設(shè)備因水災(zāi)而報廢，處理殘值得收入5000元。假設(shè)報廢前可變現(xiàn)價值為35000元，在預(yù)期的以后三年中為企業(yè)創(chuàng)造的利潤（折現(xiàn)后）為30000、20000、5000元。對于上述問題，目前的會計處理和本文所持觀點是不同的，見表格：

?

由上表可見，目前的處理和本文觀點主要區(qū)別在于間接損失問題。但間接損失的計量有一定的難度，主要表現(xiàn)在：

3.1 資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面凈值的差異

在會計上對損失的計量一般是以其賬面凈值來進行的，而賬面凈值大多與歷史成本有關(guān)以這樣的價值來計量損失是不準(zhǔn)確的,應(yīng)以可變現(xiàn)價值作為計量基礎(chǔ)。既然以賬面凈值列為損失，那么應(yīng)將兩者之間差異進行調(diào)整，但這樣做的難點在于：第一，資產(chǎn)已經(jīng)損失，其可變現(xiàn)價值的取得存在困難，而在此之前又很難對資產(chǎn)的價值進行經(jīng)常評估。第二，若可變現(xiàn)價值小于賬面凈值將抵減損失，但這樣是否欠穩(wěn)?。?/p>

3.2 未來的預(yù)期盈利

由于該項資產(chǎn)已經(jīng)無法繼續(xù)使用，以后為企業(yè)所創(chuàng)造的盈利全部損失是必然的。如何將其準(zhǔn)確計量比較困難。一般采用折現(xiàn)的方法，但是現(xiàn)金流量如何比較準(zhǔn)確地預(yù)計是有一定難度的。

綜上所述，目前會計中所指的損失僅指直接損失的一部分。會計上僅對此作確認(rèn)、計量與記錄，但并沒有涉及間接損失。從成本效益原則來看，目前的作法是合理的，但我們不能違背經(jīng)濟事實，間接損失確實影響到了企業(yè)的凈資產(chǎn)而且這種影響往往也很重要。

[1]方長順.對“未確認(rèn)的投資損失”會計處理的思考.財貿(mào)研究，2005，（ 3）：25-26

[2]齊兆振.未確認(rèn)的投資損失會計處理問題的探討.財務(wù)與會計，2007，（ 4）：22-23

[3]司曉紅、續(xù)小紅.新舊會計制度下對子公司超額虧損會計處理得比較分析.財會研究，2007（ 8）：27-29