童健芳

一、會計信息透明度的內(nèi)涵及作用

會計信息透明度是指公開披露可靠與及時的信息。高透明度意味著能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”，即單位提供的信息，有助于使用者據(jù)以準確了解其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及風(fēng)險程度等。透明度的質(zhì)量特征有：全面、相關(guān)、及時、可靠、可比和重大。會計透明度是傳統(tǒng)的會計信息質(zhì)量標準和一般意義上會計信息披露要求的發(fā)展，是一個關(guān)于會計信息質(zhì)量的全面概念。

提高事業(yè)單位會計信息的透明度是促進事業(yè)單位會計行業(yè)健康發(fā)展和會計秩序根本好轉(zhuǎn)的基石。

二、影響事業(yè)單位會計信息透明度的因素。

（一）現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的缺陷

隨著我國財政體制的改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度嚴重滯后，不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，從而導(dǎo)致會計信息不符合實際，缺乏真實有效性和透明度?，F(xiàn)從以下幾個方面進行探討：

1.收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的局限性。

（1）不能如實反映資產(chǎn)和負債。在收付實現(xiàn)制下，一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)如其他單位欠交款、應(yīng)付未付款等因不涉及現(xiàn)金收支而不記賬，而這些都是實際存在的債權(quán)或債務(wù)，卻沒有在資產(chǎn)負債表上予以反映，成為單位潛在的財務(wù)損失或財務(wù)危機。

（2）不能如實反映事業(yè)結(jié)余。收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位應(yīng)付未付款、應(yīng)上繳未上繳款項等不作支出記賬；應(yīng)收未收的款項、應(yīng)由上級撥入（下級繳入）未撥入（未繳入）的款項，不作收入入賬；造成收入、支出、結(jié)余不實。

（3）不能反映資金運動全貌。如應(yīng)付未付工資、固定資產(chǎn)折舊等實際已發(fā)生，但沒有現(xiàn)金流動而不記賬，使會計信息只反映現(xiàn)金運動而不是整個資金運動全貌。

（4）會計信息缺乏可比性。一是橫向不可比。例如事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)直接計入事業(yè)支出科目，這就造成由于各單位購入固定資產(chǎn)的不均衡，使同類事業(yè)單位之間的預(yù)算情況和結(jié)果難以比較。二是縱向不可比。收付實現(xiàn)制下，收入與支出不配比，一項收支，其受益或影響可能在上期、本期或下期，可只要發(fā)生現(xiàn)金收支了，都反映在當期，導(dǎo)致會計前后期信息不可比。

2.固定資產(chǎn)核算存在問題。

（1）固定資產(chǎn)不計提折舊，一方面造成資產(chǎn)負債表在任何時間只反映固定資產(chǎn)和固定基金的原始價值，固定資產(chǎn)在使用過程中因磨損或技術(shù)進步等原因而減少的價值在事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中得不到體現(xiàn)，虛增了其報廢之前各個會計期間的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)值；另一方面由于不反映固定資產(chǎn)在使用中的損耗成本，成本核算數(shù)據(jù)不真實準確，與收入不配比，最終又導(dǎo)致收入支出表信息失真。

（2）計提修購基金也不盡科學(xué)。修購基金是專門用于單位固定資產(chǎn)的修購或購置的基金，是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例計提，并在事業(yè)支出和經(jīng)營支出中的維修費和更新改造費中列支后轉(zhuǎn)入專用基金（凈資產(chǎn)項目）。但是，事業(yè)單位事業(yè)收入和經(jīng)營收入的多少與單位固定資產(chǎn)的損耗之間不存在比例關(guān)系，所以，修購基金也不能如實反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的損耗程度。另外計提“專用基金——修購基金”反映在凈資產(chǎn)中，它不是“累計折舊”，不是固定資產(chǎn)的備抵科目，資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)項目仍不能反映其凈值（即折余價值）。

3.基建會計游離于事業(yè)單位會計核算之外。

目前事業(yè)單位基本建設(shè)工程，按國家基本建設(shè)規(guī)程是單獨建賬進行會計核算，基建工程引起的實際成本支出，不作單位支出核算，只在項目完工并交付使用時才增加單位的固定資產(chǎn)與固定基金。即事業(yè)會計與基建會計雙軌制運作，從而人為造成資金管理與核算上的分裂和資金鏈的割裂，導(dǎo)致會計信息失真是顯而易見的：

（1）容易混淆單位經(jīng)費和基建投資的列支范圍，不能真實反映基建投資價值。例如由于常規(guī)的財稅檢查側(cè)重事業(yè)單位，導(dǎo)致有些單位把本應(yīng)事業(yè)單位核算的資金轉(zhuǎn)入建設(shè)單位上開支，規(guī)避檢查；另一方面事業(yè)單位也有可能把一此應(yīng)基建上開支的項目（如為基建貸款的利息支出等）在單位賬上開支，而不能真實合理地歸集基建投資成本。

（2）不利于固定資產(chǎn)及時入賬。由于基建單獨建賬，游離于事業(yè)單位會計核算之外，完工并交付使用后，往往不及時辦理交付手續(xù)，從而形成固定資產(chǎn)不能及時入賬，引起固定資產(chǎn)賬實不符。

（3）不能統(tǒng)一反映事業(yè)單位的整體財務(wù)狀況?；窘ㄔO(shè)活動也是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的一部份，其建設(shè)與交付使用并沒有分離，投入的基本建設(shè)資金與單位事業(yè)資金一樣，均歸屬于事業(yè)單位。雙軌制運行，形成了兩套賬，兩套會計報告，基本建設(shè)資金與單位事業(yè)資金不能統(tǒng)一核算，反映在一張會計報表上，使會計信息不完整、不明了、不透明。

（二）事業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全，工作不到位

內(nèi)控制度是通過制定和執(zhí)行業(yè)務(wù)處理程序、科學(xué)的職責(zé)分工，使會計資料在相互牽制的條件下產(chǎn)生，從而有效地防止錯誤和弊端的發(fā)生，保證會計信息的正確性和可靠性。一些事業(yè)單位沒有完善、有效的內(nèi)控制度，致使會計資料在傳遞過程中因相互脫節(jié)而發(fā)生問題，導(dǎo)致會計信息失真。具體表現(xiàn)在：

1.內(nèi)部控制制度過于簡單，甚至根本沒有建立，或建立了也形同虛設(shè)沒有執(zhí)行，其結(jié)果是內(nèi)部約束無力，無章可循，有章不循，違章不究。

2.崗位設(shè)置不夠合理。由于行政事業(yè)單位編制有限，人員緊張，崗位安排不盡合理，許多單位存在一人多崗、不相容崗位兼職現(xiàn)象。記賬人員、保管人員、經(jīng)濟業(yè)務(wù)決策人員及經(jīng)辦人員沒有很好的分離制約，存在出納兼復(fù)核、采購兼保管等現(xiàn)象，管理出現(xiàn)漏洞。

3.資產(chǎn)處理、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟事項的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督、相互制約的程序不明確，單位負責(zé)人搞“一言堂”。

4.資產(chǎn)管理比較薄弱。實行政府采購制度以后，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的購置環(huán)節(jié)得以規(guī)范，但對資產(chǎn)使用管理方面仍缺乏相關(guān)的內(nèi)部控制，重錢輕物，重購輕管現(xiàn)象比較普遍。如部分單位未按規(guī)定建立定期財產(chǎn)盤點制度，未能對購置的固定資產(chǎn)及時登記入賬，未按規(guī)定登記固定資產(chǎn)明細賬和實物卡片，未明確資產(chǎn)保管責(zé)任等，因此極易導(dǎo)致資產(chǎn)賬實不符及資產(chǎn)流失，賬外資產(chǎn)也時有發(fā)生。

5.財務(wù)與管理脫節(jié)。財務(wù)部門只起到“核算”、“付款”作用，對單位重要事項的決策、實施過程和結(jié)果均不了解，未能對業(yè)務(wù)部門實施必要的財務(wù)管理和內(nèi)部監(jiān)督。導(dǎo)致會計核算與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的脫節(jié)，會計信息不能反映實際情況而不透明。

6.預(yù)算控制比較薄弱。隨著部門預(yù)算改革的推進，預(yù)算控制得到了一定程度加強，但預(yù)算編制還比較粗糙，預(yù)算執(zhí)行的剛性不夠。預(yù)算的計劃性、科學(xué)性不強，預(yù)算調(diào)整追加較為頻繁，資金使用缺乏預(yù)見性，削弱了預(yù)算的約束控制力。

（三）會計基礎(chǔ)工作薄弱

會計基礎(chǔ)薄弱是造成會計信息失真的最直接最根本的原因。事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作薄弱主要表現(xiàn)在以下幾個方面：會計機構(gòu)設(shè)置不健全，會計人員的配備不合理，會計工作的交接不規(guī)范，填制會計憑證未按規(guī)定取得有效的原始憑證，登記會計賬簿隨意性大，編制財務(wù)報告不合法、不真實等等，造成賬目混亂、財產(chǎn)不實、數(shù)據(jù)差錯嚴重。

（四）會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高

會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量后生成的結(jié)果，會計人員是會計信息質(zhì)量的保證。行政事業(yè)單位由于受編制、人員少等因素的限制，導(dǎo)致一些沒有會計從業(yè)資格證的人員也兼職從事會計工作；另外，近兩年行政事業(yè)單位的收支改革頻繁，一些財會人員會計知識更新沒有跟上，對會計核算的原則、方法認識不全面，實際操作中必然會出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤；更有甚者缺乏敬業(yè)精神，不講職業(yè)道德，在利益驅(qū)動下做假賬、挪用公款等。

（五）外部監(jiān)督乏力

從目前情況來看，寬松的外部環(huán)境為事業(yè)單位會計信息失真提供了生存的土壤。集中表現(xiàn)為：一是監(jiān)督力度不夠，事業(yè)單位一般都是政府舉辦，與政府及其各部門有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以財務(wù)檢查往往流于形式。二是監(jiān)督技術(shù)跟不上，事業(yè)單位的情況千差萬別，外審人員很難了解其經(jīng)濟運行情況，審計難度大。有時只有聽取被審單位意見來進行判斷，這就造成審計的偏差。三是對會計信息失真的檢查不力，執(zhí)法不嚴。有些財政、審計、紀檢監(jiān)察等職能部門在檢查行政事業(yè)單位財務(wù)過程中，對失真的會計信息以罰代管，很少追究責(zé)任者，這些都放任了虛假會計信息的蔓延。

三、提高事業(yè)單位會計信息透明度的對策

（一）改進現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。要提高事業(yè)單位會計信息透明度，首先應(yīng)從核算基礎(chǔ)入手，參照企業(yè)與民間非營利組織的作法，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期，做到收入和支出的配比，對單位工作的綜合業(yè)績評價也就更客觀與公正。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對應(yīng)收未收的收入，應(yīng)支未支的費用等全部登記入賬，合理反映單位的債權(quán)債務(wù)和收支；對支出按其受益期劃分資本性支出（記入資本賬戶）與效益性支出（記入費用賬戶），這樣對固定資產(chǎn)的購置成本就可以資本化，并在使用過程中通過計提折舊的方式對固定資產(chǎn)成本進行分期確認與攤銷，為成本核算奠定基礎(chǔ)；同時要引入現(xiàn)金流量表，因為事業(yè)單位現(xiàn)行核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，其收入支出表可以反映其現(xiàn)金的流動狀況，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，就需要像企業(yè)一樣編報現(xiàn)金流量表，以便動態(tài)反映單位的現(xiàn)金來源與運用，作為事業(yè)單位開展現(xiàn)金預(yù)算控制工作的依據(jù)。

2.改進固定資產(chǎn)核算方式。對事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊，使會計信息反映固定資產(chǎn)的折損程度及實際價值，取消修購基金的計提，設(shè)置“累計折舊”科目，取消“固定基金”、“專用基金—修購基金”。購置固定資產(chǎn)時，按原始價值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”（或國庫支付等相關(guān)科目）；使用期間，單位應(yīng)選擇直線折舊法等合理的折舊方法，但折舊方法一經(jīng)確定，不能隨意變更，如需變更，需在會計報表附注中披露，已保證會計信息的可比性。會計處理為：借記“事業(yè)支出”，貸記“累計折舊”，期未在事業(yè)基金中反映固定資產(chǎn)凈值。

3.基建會計并入事業(yè)會計統(tǒng)一核算。為了會計信息的完整，強化資產(chǎn)管理，應(yīng)將基建會計并入事業(yè)會計統(tǒng)一核算，具體的做法為：一是在資產(chǎn)類科目下設(shè)置“在建工程”科目，按項目和支出類別設(shè)置明細，歸集核算基建期間的所有支出和費用。發(fā)生基建投資時：借記“在建工程”，貸記“銀行存款”，“材料”，“預(yù)付工程款”，國庫支付有關(guān)科目。二是收入類科目設(shè)置“撥入基建款”科目，并按投資項目設(shè)置明細，核算收到財政撥入的基建?？睿晡从囝~表示尚未完工程對應(yīng)的撥入基建款。三是交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”；同時沖銷“撥入基建款”科目，如其余額小于等于基建投資款，則全額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，如大于基建投資款，則按基建投資款轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，多余撥款按財政規(guī)定處理，留用部份轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，上繳部份減少“銀行存款”等資產(chǎn)科目。四是會計報表中新增基建投資表，表式參照基建會計的報表，根據(jù)“在建工程”、“撥入基建款”等科目分析填列，以詳細反映基本建設(shè)收支情況。

4.增加會計報表附注。由于會計計量的局限性，許多有用的信息無法進入財務(wù)報表反映，但通過附注可以披露出來，從而增加會計報表的信息含量。附注中應(yīng)披露事業(yè)單位采用的會計政策、會計估計的說明；會計報表重要項目及其增減變動情況的說明；或有事項情況的說明；單位部門預(yù)算，及實際發(fā)生數(shù)與預(yù)算的差異，產(chǎn)生差異原因的分析等等。

（二）有效實施內(nèi)部控制，加強內(nèi)部審計

第一，建立健全內(nèi)部控制制度和內(nèi)部制約機制。例如要制訂會計工作相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀律要求等。第二，嚴格實施內(nèi)部控制程序。在會計核算過程中，要實行有效的事前、事中、事后監(jiān)督，將內(nèi)部監(jiān)督與會計管理、預(yù)算管理、財務(wù)管理、成本管理、國有資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)結(jié)合起來，寓監(jiān)督于管理之中，切實保證會計工作規(guī)范有序地進行，提高內(nèi)部監(jiān)督的有效性。第三，完善部門預(yù)算制度，強化預(yù)算控制在內(nèi)部控制中的功能作用。首先要規(guī)范部門預(yù)算的編制質(zhì)量與編制程序；其次要規(guī)范部門預(yù)算的執(zhí)行效果，將部門預(yù)算與單位內(nèi)部的責(zé)任預(yù)算有機結(jié)合，加大責(zé)任預(yù)算體系建設(shè)的力度，通過責(zé)任預(yù)算將預(yù)算管理責(zé)任和目標落實到單位各個部門、各個崗位上，形成有效的壓力傳遞機制，并將預(yù)算責(zé)任貫穿于編制、審核、控制、反饋的全過程，提高了預(yù)算管理的有效性。第四，實行內(nèi)部監(jiān)督責(zé)任制。在內(nèi)部控制活動中，最突出的薄弱環(huán)節(jié)就是缺乏有效監(jiān)督，沒有考核獎懲機制。只有引入績效考核，才能實施有效控制，保證會計核算質(zhì)量。第五，加強內(nèi)部審計在內(nèi)部控制體系中的監(jiān)督與服務(wù)作用。內(nèi)部審計人員應(yīng)對內(nèi)部控制制度建設(shè)與落實情況進行檢查，對內(nèi)部控制制度的健全性與有效性進行評價，找出其中的內(nèi)部控制缺陷，提出改進措施，促進單位內(nèi)部控制體系的完善。

（三）從實際出發(fā)，加強行政事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作

事業(yè)單位應(yīng)嚴格按會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求，健全會計機構(gòu)，合理配備會計人員的基礎(chǔ)；按照《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定建立會計賬冊；對發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)認真審核，取得合理合法的原始憑證后，按規(guī)定程序進行會計核算；如實填報有關(guān)收支項目，維護財務(wù)數(shù)據(jù)的合規(guī)性和真實性，客觀的反映財務(wù)支出狀況；加強對行政事業(yè)單位暫存、暫付往來的管理和審計監(jiān)督，各項往來款項年終前應(yīng)清理完畢并進行處理，不隱瞞收入或虛增收入掛在往來賬戶上；加強財產(chǎn)物資的清理，及時處理財產(chǎn)物資的盤盈、盤虧，確保賬實相符；做好會計報表編報工作，及時提供合法、真實、準確、完整的會計信息。

（四）加強會計人員綜合素質(zhì)建設(shè)

一是嚴格執(zhí)行會計人員從業(yè)資格制度，沒有從業(yè)資格證的人員堅決杜絕上崗；二是從實際出發(fā)，切實加強會計人員的繼續(xù)教育，讓繼續(xù)教育工作落到實處，使會計人員不斷更新知識、積累經(jīng)驗；三是建立一套統(tǒng)一的、剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以此約束和管制會計人員的職業(yè)行為；四是引入競聘上崗機機制，不合格者轉(zhuǎn)崗，對能力強、素質(zhì)高的人員放在重要崗位，以促進會計人員綜合能力的提高。

（五）加強外部監(jiān)督

一是在加強政府監(jiān)督力度的同時，要發(fā)揮社會審計及注冊會計師在社會經(jīng)濟監(jiān)督方面的作用，提高監(jiān)督質(zhì)量，客觀公正地評價行政事業(yè)單位的會計信息。二是建立會計信息質(zhì)量檢查回訪制度，跟蹤回訪是解決少數(shù)單位屢查屢犯的重要方法，是鞏固會計信息質(zhì)量檢查成果的需要。三是實行責(zé)任追究制。單位法人是第一責(zé)任人，會計人員是直接責(zé)任人。一定要各負其責(zé)、相互監(jiān)督、相互制約。對于工作不負責(zé)任，給單位造成損失的，要嚴格依法追究責(zé)任人的責(zé)任。只有當相關(guān)會計環(huán)境使得提供不透明會計信息的預(yù)期收益為負時，會計高透明度的實現(xiàn)才成為必要。