孫運專

本文通過對國外戰(zhàn)略成本管理研究的興起和發(fā)展進(jìn)行綜述，指出21世紀(jì)中國戰(zhàn)略成本管理的研究應(yīng)該堅持理論研究與實證研究相結(jié)合、定性研究與定量研究相結(jié)合的原則，從而幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度，使企業(yè)能在激烈的市場競爭中獲勝。

戰(zhàn)略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）是指如何利用戰(zhàn)略性成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。實施戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)。

戰(zhàn)略成本管理思想概括起來包括下面三個要點：其一，實施戰(zhàn)略成本管理的目的不僅僅是降低成本，更重要的是建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢；其二，戰(zhàn)略成本管理是全方位、多角度和突破單個企業(yè)本身的成本管理；其三，戰(zhàn)略成本管理重在成本避免，立足預(yù)防，從宏觀上控制成本的源頭。戰(zhàn)略成本管理是一種全面性與前瞻性相結(jié)合的新型成本管理模式，它是成本管理與戰(zhàn)略管理相融合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所做出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。

一、國外戰(zhàn)略成本管理研究的興起和發(fā)展

國外戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，從宏觀方面來說，是為了適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和信息技術(shù)快速發(fā)展的需要；從微觀方面來說，是為了適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，是企業(yè)通過成本管理系統(tǒng)，為了彌補(bǔ)自身缺陷、自身變革的需要。國外對戰(zhàn)略成本管理的研究從20世紀(jì)八十年代開始，最先由關(guān)國學(xué)者肯尼斯·西蒙茲提出，主要從企業(yè)在市場中的競爭地位視角對戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行研究，僅對戰(zhàn)略成本管理作理論層面的探討。美國哈佛商學(xué)院的邁克爾·波特教授在《競爭優(yōu)勢》和《競爭戰(zhàn)略》兩本書中提出了運用價值鏈進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析的一般方法。美國會計學(xué)者杰克·?？撕透晡牡氯饋喌热擞?993年出版的《戰(zhàn)略成本管理》一書中提出了以戰(zhàn)略價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析為主要內(nèi)容的戰(zhàn)略成本管理模式。1995年歐洲的克蘭菲爾德工商管理學(xué)院提出了一種新的成本管理模式，認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理工具包括如下主要內(nèi)容：競爭戰(zhàn)略的制定、競爭對手分析和目標(biāo)瞄準(zhǔn)、行業(yè)分析、成本動因分析、評估組織面臨的挑戰(zhàn)、確定自身的目標(biāo)。1998年美國教授羅賓·庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理模式。20世紀(jì)九十年代以后，日本成本管理的理論界和企業(yè)界提出了具有代表意義的戰(zhàn)略成本管理模式——成本企劃。從事物的最初點開始，通過充分透徹的分析，來減少或者消除非增值作業(yè)，使成本達(dá)到最低，是一種“源流”管理。

二、我國戰(zhàn)略成本管理研究的現(xiàn)狀

與國外對戰(zhàn)略成本管理的研究相比，國內(nèi)的研究相對比較滯后，處于起步階段，這主要是因為我國企業(yè)戰(zhàn)略管理的實踐興起較晚，沒有為戰(zhàn)略成本管理的研究提供現(xiàn)實的環(huán)境和平臺。迄今為止，只有個別機(jī)構(gòu)和學(xué)者對戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行了探索性的研究，公開發(fā)表的專著和文章如鳳毛麟角。西南財經(jīng)大學(xué)會計研究所《戰(zhàn)略成本管理課題組》對戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行了系統(tǒng)研究，并于1999年在《四川會計》上發(fā)表了一系列論文。夏寬云于2000年出版了專著《戰(zhàn)略成本管理》，對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容進(jìn)行了全面系統(tǒng)地介紹。陳柯于2001年出版了專著《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》，主要是從基本理論與應(yīng)用理論兩個層面對戰(zhàn)略成本管理的理論與方法展開了系統(tǒng)研究。此外，在各類期刊中還公開發(fā)表了一些關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的論文，這些成果在國內(nèi)學(xué)者的研究中具有一定的前瞻性，但是還僅僅停留在粗淺的探討階段。在研究方法上，國內(nèi)學(xué)者多局限于純粹理論層面的分析而沒有將理論分析與實證研究結(jié)合起來進(jìn)行綜合考察，真正有理論根據(jù)的定性研究和規(guī)范的實證研究為數(shù)甚少。

另外，中國對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的研究嚴(yán)重滯后于戰(zhàn)略成本管理的實踐，例如，美菱集團(tuán)通過實施“科技驅(qū)動型成本戰(zhàn)略管理”，使得員工的成本意識進(jìn)一步增強(qiáng)，并且各項成本明顯降低，改革取得了初步成效。邯鋼面對內(nèi)外憂患的局面，為了擺脫困境，進(jìn)行了戰(zhàn)略化分析，推行了“模擬市場核算，實現(xiàn)成本否決，走集約化經(jīng)營的道路”的管理體制，結(jié)果企業(yè)成本連年下降，并且保持了持久的低成本優(yōu)勢。EPW廠（一家國有中型電器制造廠）為了使企業(yè)產(chǎn)品在市場上獲得強(qiáng)大的競爭力，跳出了傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作。對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品的設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客的使用成本和售后服務(wù)成本。這些企業(yè)在實施戰(zhàn)略成本管理時主要是企業(yè)內(nèi)部自己組織人員進(jìn)行探討，當(dāng)然可能有專家學(xué)者的參與，但是由于對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)在邏輯、戰(zhàn)略定位以及與供應(yīng)鏈、戰(zhàn)略聯(lián)盟、外包等之間的關(guān)系問題缺乏長期深人的研究，所以，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理實踐缺少真正的科學(xué)理論的指導(dǎo)，同時也難以對企業(yè)長期發(fā)展產(chǎn)生戰(zhàn)略成本管理的推動力。因此，就應(yīng)該積極借鑒國外對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的研究成果，結(jié)合中國的實際進(jìn)行實證研究，以推動和促進(jìn)中國戰(zhàn)略成本管理的發(fā)展。

三、戰(zhàn)略成本管理之我見

從以上兩點我們可以看出，戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。我比較認(rèn)同這種觀點。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為成本計算對象的成本核算方法。將戰(zhàn)略成本管理與作業(yè)成本法結(jié)合研究，用“作業(yè)”的思想來分析戰(zhàn)略價值鏈、戰(zhàn)略定位，戰(zhàn)略成本動因，得出戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)。成功的企業(yè)可以將它們的資源投入那些帶來最大戰(zhàn)略利益的作業(yè)之中，利用作業(yè)成本法來幫助管理者弄清企業(yè)戰(zhàn)略和將戰(zhàn)略落到實處所需要的作業(yè)，以及作業(yè)和資源之間的關(guān)系。

我國企業(yè)現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)過分依賴現(xiàn)有的成本會計系統(tǒng)，要改變我國成本管理現(xiàn)狀，應(yīng)從成本觀念上進(jìn)行改革，適應(yīng)企業(yè)管理環(huán)境的變化，適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，改變傳統(tǒng)成本管理體系的缺陷、尋求變革和發(fā)展。我國企業(yè)成本管理引入戰(zhàn)略管理思想，變傳統(tǒng)的被動式成本管理為主動的戰(zhàn)略成本管理，把成本管理貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程。價值鏈分析法拓寬了成本管理的范圍，戰(zhàn)略定位為成本管理指明了方向，成本動因理論改變了成本管理對象的單一性。

從戰(zhàn)略管理角度看，傳統(tǒng)成本信息有較大的局限性。一是面對新的經(jīng)營環(huán)境，傳統(tǒng)成本計算法所提供的成本信息發(fā)生嚴(yán)重扭曲；二是無法滿足企業(yè)實行全面成本管理的要求。作業(yè)成本法的運用，就可以極大地克服傳統(tǒng)成本計算法的缺點。它的運用能為企業(yè)提供許多戰(zhàn)略管理所需要的成本信息，作業(yè)成本法在管理中的重要應(yīng)用就是實行作業(yè)管理。通過圍繞“作業(yè)”成本的前因后果分析，管理人員可以改善作業(yè)鏈，從而有效地降低成本。作業(yè)管理方法的結(jié)合使用可以為企業(yè)實行戰(zhàn)略管理提供有力手段。

為了使我國的成本管理實踐在現(xiàn)有成效的基礎(chǔ)上再上一個臺階，有實力的大型企業(yè)應(yīng)推行戰(zhàn)略成本管理，引進(jìn)、吸收和創(chuàng)新戰(zhàn)略成本管理的方法。雖然我國企業(yè)全面施實戰(zhàn)略成本管理的環(huán)境還不夠成熟，然而，這并不妨礙作業(yè)成本法和戰(zhàn)略管理思想的運用。期待著戰(zhàn)略成本管理與作業(yè)法的結(jié)合，能夠給我國企業(yè)創(chuàng)造更大價值，更希望它的適用范圍更加寬廣。