王 嵐

一、新所得稅會計準(zhǔn)則的制定背景

從國際上來看，所得稅會計處理方法經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法四個階段。我國自利改稅后繳納企業(yè)所得稅，稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額保持一致，但隨著市場經(jīng)濟體制改革的進(jìn)一步深入，會計和稅收體制也發(fā)生了相應(yīng)的變化，2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》要求對企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，引入暫時性差異的相關(guān)內(nèi)容，以暫時性差異為核心的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能全面反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響，彌補了利潤表債務(wù)法只側(cè)重時間性差異的缺陷。

目前進(jìn)行企業(yè)重組、企業(yè)合并、資產(chǎn)重估等業(yè)務(wù)都將對企業(yè)所得稅的實際發(fā)生額產(chǎn)生重大影響，而利潤表債務(wù)法和遞延法都不能反映和處理這些業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的暫時性差異。隨著會計制度和企業(yè)所得稅制度的相對獨立，會計利潤與所得稅之間的差異也越來越大，為使會計信息使用者更好地了解企業(yè)所得稅信息，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》應(yīng)運而生。

二、新所得稅會計準(zhǔn)則的理論創(chuàng)新

（一）新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以估計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率為依據(jù)計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法。新準(zhǔn)則頒布以前，對所得稅的核算可以采用應(yīng)付稅款法、遞延法，也可以采用利潤表債務(wù)法，應(yīng)付稅款法是將按稅法規(guī)定計算的所得稅作為本期所得稅費用的方法，這種方法不能反映會計準(zhǔn)則與稅法之間形成的時間性差異。遞延法是將本期由暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響金額保留到這一差異發(fā)生相應(yīng)變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變動或開征新稅時，不調(diào)整由于稅率變化或開征新稅對遞延稅款余額造成的影響。新準(zhǔn)則實施以前，我國債務(wù)法以利潤表為導(dǎo)向，注重時間性差異，但利潤表債務(wù)法不能恰當(dāng)?shù)脑u價和分析資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況和經(jīng)營現(xiàn)金流量。

（二）所得稅會計理念由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀。稅法會計利潤是按照會計處理程序計算得到的會計利潤，而應(yīng)納稅所得額是按照稅法規(guī)定計算得出的應(yīng)納稅所得收益總額。利潤表債務(wù)法按照收入費用觀，從時間性差異出發(fā)，確認(rèn)本期所得稅費用的調(diào)整額，而資產(chǎn)負(fù)債表法從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度，在考慮時間性差異的同時，更側(cè)重暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響。

（三）新會計準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，按照暫時性差異對應(yīng)納稅所得額的影響分為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異。

（四）新所得稅準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時，其謹(jǐn)慎性原則主要體現(xiàn)在：按照暫時性差異對未來所得稅的影響，在其發(fā)生時確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，對可抵扣暫時差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)需要會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷。如果在本期確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，那么在沖減遞延所得稅資產(chǎn)的期間將產(chǎn)生本期的所得稅費用；在沖減遞延所得稅資產(chǎn)的期間，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，那么就不能沖減這部分遞延所得稅資產(chǎn)。

三、新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計量

（一）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。對于初始購入的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為購入成本，企業(yè)可以按照該項資產(chǎn)在購買時支付的成本予以稅前扣除，但在資產(chǎn)的使用過程中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)一般不影響企業(yè)的收益，從而對企業(yè)應(yīng)納稅所得額沒有影響，這種情況下，負(fù)債按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為零，即計稅基礎(chǔ)=賬面價值。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定的稅率，按照預(yù)期收回的資產(chǎn)計算遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)金額以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，但當(dāng)交易不是企業(yè)合并或交易的產(chǎn)生不影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額時，因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)，只有企業(yè)有明顯的證據(jù)表明企業(yè)未來能獲得可用于抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)才能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，對商譽的初始確認(rèn)以及既不是企業(yè)合并，又不影響會計利潤的和應(yīng)納稅所得額的交易所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。同時，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)與投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，同時滿足以下兩種情況的也不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

（1）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間；（2）該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不能轉(zhuǎn)回。

3.遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計量

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的使用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)使用稅率發(fā)生變化時，要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債重新計量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債以外，應(yīng)將影響數(shù)額計入變化當(dāng)期的所得稅費用，同時，企業(yè)不能對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。

四、新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

（一）有利于促進(jìn)新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，使我國的會計核算逐步走向了國際化道路。隨著市場競爭的加劇，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的國家化有利于中國企業(yè)與外國企業(yè)進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)的分析比較，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營過程中的差距，并積極參與到世界經(jīng)濟一體化的進(jìn)程中來。

（二）有利于企業(yè)財務(wù)和稅收的分離。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法明確了對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量，并分析了按照稅法規(guī)定和會計準(zhǔn)則規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額的差異，徹底摒棄了應(yīng)付稅款法下應(yīng)納稅所得額就是利潤總額的思想，嚴(yán)格區(qū)分了企業(yè)財務(wù)利潤與稅法中的應(yīng)納稅所得額，實現(xiàn)了兩者的分離。

（三）有利于國有企業(yè)改組，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。國有企業(yè)的重組及合并事項會對所得稅的計量產(chǎn)生重大影響，新所得稅會計準(zhǔn)則的實施，在很大程度上解決了國有企業(yè)在重組和合并過程中所得稅混亂的問題，為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立打下了堅實的財務(wù)基礎(chǔ)。

（四）有利于提高會計人員的職業(yè)水平。新準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用需要進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，從舊準(zhǔn)則到新準(zhǔn)則的過渡關(guān)鍵在于會計人員職業(yè)技能的提高，所以新準(zhǔn)則有利于督促會計人員努力學(xué)習(xí)會計知識，提高專業(yè)技能，熟練掌握會計所得稅核算方法。

新所得稅會計準(zhǔn)則的實施，促進(jìn)了我國會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程，提高了企業(yè)財務(wù)信息的完整性和科學(xué)性。因此，在所得稅實務(wù)過程中，會計人員應(yīng)當(dāng)提高職業(yè)判斷水平，充分了解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用原理和程序，正確核算企業(yè)實際應(yīng)繳納的所得稅費用，從而更好地為投資者、債權(quán)人等信息使用者提供決策依據(jù)。