劉文靜

(1.新鄉(xiāng)學院商學院，河南 新鄉(xiāng) 453003;2.南京理工大學 經管學院，江蘇 南京 210000)

1 現有增值稅的類型及我國增值稅轉型的必要性

增值稅是以生產和流通各環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象征收的一種稅。從實際操作上看，是采用間接計算辦法，即從事貨物銷售以及提供應稅勞務的納稅人，要根據貨物或應稅勞務的銷售額和適用稅率計算稅款，然后從中扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額為納稅人本環(huán)節(jié)應納增值稅款［1］(P25)。其中“扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅”指對于納稅人為生產應稅產品或提供應稅勞務而購進的生產資料包括固定資產，在計算增值額時，其所含稅金都應扣除。但是各個國家在近40年的實踐中，由于政治、經濟、歷史的原因，對于固定資產所含的稅金實施了不同的扣除稅收政策。由此進行分類，便有“生產型增值稅”、“收入型增值稅”、“消費型增值稅”之分。

1.1 現有增值稅類型介紹

1.1.1 消費型增值稅

計算增值額時，允許將購置的所有投入物包括固定資產的已納稅額一次性全部扣除，即以一定納稅期間內納稅人的商品銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務的金額，再減去當期外購固定資產金額后的余額作為計稅依據。從宏觀國民經濟的角度而言，增值稅的計稅依據相當于社會消費資料，因此，這種增值稅類型稱為“消費型”增值稅。

1.1.2 生產型增值稅

計算增值額時，不允許將購進的固定資產所含的進項稅額進行抵扣，而以納稅人的銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務的余額作為計稅依據。從宏觀國民經濟角度而言，相當于國民生產總值，因此稱其為“生產型”增值稅。

1.1.3 收入型增值稅

計算增值額時，允許將購進的固定資產所含的進項稅額，按當期計提的折舊額所占比例分次扣除，即增值稅的計稅依據是納稅人的銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務、固定資產折舊之后的余額。從宏觀經濟的角度而言，相當于國民收入，故這種增值稅稱為收入型增值稅。

1.2 我國增值稅轉型的必要性

1994年，我國進行了稅制改革。鑒于當時的經濟背景，我國選擇了生產型增值稅。但隨著經濟社會的發(fā)展，現有增值稅模式的諸多弊端逐漸顯現，并嚴重阻礙了經濟發(fā)展，主要表現為:(1)生產型增值稅不允許抵扣外購固定資產所含的增值稅金，使得企業(yè)把這部分稅攤入成本，從而抬高了產品價格，不僅不利于消費者，更不利于我國產品在國際市場的競爭。(2)由于高新技術企業(yè)和基礎產業(yè)資本有機構成較高，成本中固定資產所占比重大，其可抵扣的進項稅額少，因此他們所承擔的實際稅負要高于一般企業(yè)。

2 增值稅轉型的實施步驟

我國的增值稅轉型改革進行得相當謹慎，大致可分三階段:東北試行、擴大至中部、推向全國。為貫徹“重振東北老工業(yè)基地”的方針政策，2004年9月，財政部、國稅總局印發(fā)《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，從試點的情況看，消費型增值稅在鼓勵增加機器設備投資、加快設備更新改造和對中央和地方財政收入的影響的準確把握等方面達到了預期的效果。鑒于上述的成功經驗，為促進“中部崛起”，財政局、國稅總局2007年5月11日印發(fā)了《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》;2008年12月19號又印發(fā)了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》，決定自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉型改革。增值稅轉型后給我們帶來方方面面的影響。我們僅對轉型后會計核算會發(fā)生的變化作些探討。

3 生產型增值稅和消費型增值稅的會計核算比較

增值稅類型以固定資產的進項稅可否抵扣為依據劃分，故我們集中分析固定資產的會計核算區(qū)別。

3.1 固定資產的購進核算［2］(P96)

舉例:某生產企業(yè)為生產商品購進機器設備一臺，取得的增值稅發(fā)票上注明的買價10000元，增值稅額1700元，另支付運費2000元，裝卸費等3000元，均已用銀行存款支付。

生產型增值稅下的處理:

借:固定資產16700

貸:銀行存款16700

消費型增值稅下的處理:

借:固定資產15000

應交稅務一應增值稅進項稅1700

貸:銀行存款16700

很明顯，生產型增值稅下，采購固定資產支付的稅金均計了成本，使企業(yè)的資產虛增。而后又轉移到商品的成本里，在銷售環(huán)節(jié)又繳納了銷項稅。這種重復征稅加重了企業(yè)的負擔。消費型增值稅下，采購支付的稅金記入可抵扣進項稅，把稅負從消費者轉移給了國家財政，減輕了企業(yè)的增值稅稅負，也使得消費者受益。同時固定資產成本降低，從而降低了產品的生產成本，有利于提高產品的競爭力。

3.2 固定資產計提折舊的核算［3］(P20)

沿上例，若本固定資產預計可用5年，無殘值，采用直線法提折舊，則計提年折舊額的會計處理為:

生產型增值稅下的處理:

借:生產成本3340

貸:累計折舊3340

消費型增值稅下的處理:

借:生產成本3000

貸:累計折舊3000

故采用消費型增值稅可使產品年成本降低340元，從而使產品單位成本降低，有利于提高競爭力。

3.3 固定資產的大修理核算

沿上例，在購入一年后，固定資產大修理領用外購的原材料2000元。

生產型增值稅下的處理:

借:在建工程2340

貸:原材料2000

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)340

消費型增值稅下的處理:

借:在建工程2000

貸:原材料2000

生產型增值稅下，又一次把原料中本可以抵扣的增值稅轉移到了固定資產成本中，提高了產品成本。

3.4 固定資產的銷售核算

沿上例，使用兩年后，固定資產因某種原因予以出售，售價5850元。

生產型增值稅下的處理:

借:銀行存款5850

貸:固定資產清理5850

消費型增值稅下的處理:

借:銀行存款5850

貸:固定資產5000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)850

固定資產使用過程中若非特殊原因銷售的可能性不大，因此我們不過多對此分析。

4 結語

綜合以上分析，實行消費型增值稅可減輕企業(yè)稅負，降低產品成本，提高企業(yè)競爭力，尤其是在金融危機愈演愈烈的2009年實行增值稅的轉型對很多企業(yè)來說確實是雪中送炭。但同時，它也是一把雙刃劍，實行消費型增值稅勢必大大減少國家的財政收入。改革結果不得而知，我們在此僅對改革對企業(yè)在固定資產的核算以及稅負上的影響稍作分析。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京:經濟科學出版社，2008.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京:經濟科學出版社，2008.

［3］財政部.2006企業(yè)會計準則［M］.北京:經濟科學出版社，2006.