汪 潔

(中國人民解放軍總后勤部軍需物資油料部軍需軍代局綜合計劃處,北京 100071)

審計研究的方法論探析＊

汪 潔

(中國人民解放軍總后勤部軍需物資油料部軍需軍代局綜合計劃處,北京 100071)

審計理論研究方法貫穿于審計理論研究的始終,其成果可以直接指導、豐富和發(fā)展審計理論體系。本文從審計理論研究方法的幾個階段出發(fā),探討審計理論研究方法對審計理論研究的重要意義,分析目前審計理論研究方法論的現(xiàn)狀和問題,并探討如何構建審計理論研究方法體系,最后對審計研究方法提出了幾點建議。

審計研究;方法論;構建體系

重視研究方法是一門學科趨于成熟的重要標志之一。現(xiàn)代審計經(jīng)過近一個世紀的持續(xù)發(fā)展,在基本概念、學術框架等諸多方面已日益成熟和完善。對審計研究方法論進行探討的時機業(yè)已成熟。從一定意義上講,審計的發(fā)展史也是科學方法論的演化史。所謂方法論就是科學家在從事科學研究過程中積累和形成的一種研究工作模式。審計的每一次重大進展,幾乎也同時伴隨著研究方法的重大進展。研究方法的每次發(fā)展也總是使審計者對審計的規(guī)律性的認識更深化一步。審計的發(fā)展和體系的形成是在新舊方法論的交替和進化中實現(xiàn)的。自恢復審計監(jiān)督制度以來,我國的審計事業(yè)得到了突飛猛進的發(fā)展。與此同時,審計理論研究也取得了舉世矚目的成就,但是也存在一些不足之處。因此很有必要對審計的研究中有關方法論的問題進行回顧、比較和探討。

一、審計研究方法論發(fā)展的幾個主要階段

(一)經(jīng)驗總結法

審計是指由專門的機構和人員,以國家法律法規(guī)為依據(jù),對國家政府機關、企事業(yè)組織的財政、財務收支及有關經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查,評價經(jīng)濟責任,用以維護財經(jīng)法紀,改善經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟效益,促進宏觀調(diào)控的獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。美國《現(xiàn)代會計手冊》對審計的定義是:“審計就是依據(jù)一定的準則,對各公司或企業(yè)組織的財務報表及報表賴以編成的會計記錄進行專職的審查,并對所查的財務報表的表述是否合理,表明其獨立的專職意見?！睉撝赋?審計定義受一定的時間、空間條件的影響。社會經(jīng)濟制度及經(jīng)濟環(huán)境變化,審計環(huán)境及審計目的也隨之變化,審計定義也必然會隨之發(fā)展和變化。因為各個研究者的主觀主義的觀察結論不僅無法達到一致,而且也使研究工作帶有許多偏見;另外,這種方法還會對其他一些研究方法加以排斥。這就使得自我觀察法難以得到更新和發(fā)展,其結果則必然被新的方法論所取代。

(二)功能主義方法論思想

由于早期審計只對直接經(jīng)驗進行自我觀察式的研究,因而不能客觀地解釋各種審計現(xiàn)象是如何發(fā)生、發(fā)展和相互作用的,也就不能真正解決人們在審計實踐活動中的各種審計問題。在它受到批評的同時,先后在西歐和美國產(chǎn)生了功能主義審計。當時的一些審計學家們認為,審計應當研究審計的功能,強調(diào)審計理論在審計實踐中的應用。在研究方法方面,他們采用了描述法、歸納法、演繹法、倫理學法、社會學法和實驗法等。雖然功能主義審計并沒有完全放棄經(jīng)驗總結法,但在這一階段的研究中強調(diào)了方法上的多樣性和實用性,重視審計活動在操作過程中的特點和規(guī)律,探討審計實踐與環(huán)境的關系。功能主義審計通過采用多種多樣的應用研究方法,不僅填補了經(jīng)驗總結法的不足,而且推動了審計向更為廣泛的領域發(fā)展,為經(jīng)濟責任審計、效益審計和計算機審計等的形成和發(fā)展奠定了基礎。

(三)實證主義為方法論基礎的審計

在審計研究中引進實證法,最早是在美國興起的。審計堅持以被觀察到的,可以予以客觀記錄和定量分析的行為作為審計研究對象。在審計研究中采用實證方法,可以對審計現(xiàn)象和審計實務做出更為客觀的解釋和預測。一切審計研究都要以經(jīng)驗的實證材料為依據(jù),不能經(jīng)過實證的審計概念、準則和理論都是不可取的。審計研究中采用實證方法已經(jīng)是世界性潮流,有許多優(yōu)點和重要的現(xiàn)實意義:有助于審計更加切合實際,有助于形成更加科學的審計理論,有助于檢驗和發(fā)展已有的審計理論。但在肯定其貢獻的同時,也應當注意其局限性。實證方法無法對審計行為產(chǎn)生的心理和意識等有關人的內(nèi)部過程做出完整的、客觀的和全面的解釋。從廣義上講,實證審計研究與西方審計文獻中經(jīng)常提到的經(jīng)驗研究是等價的。從狹義上講,實證審計研究是經(jīng)驗審計研究的一個分支。北美審計研究已逐漸從規(guī)范研究轉向多種描述性方法的使用,主要運用分析、問卷調(diào)查、檔案資料和專項實驗等四種方法。與北美審計實證研究中大量使用經(jīng)濟學理論相比,歐洲的審計實證研究更多運用社會學、心理學、組織行為學等學科的理論,研究政治、文化、甚至宗教等社會因素對審計的影響,多采用案例的方法進行研究,這值得我們分析借鑒。

(四)以現(xiàn)象學為方法論的審計

在審計的研究方法方面,有部分審計者走的是一條與審計完全不同的道路。他們強調(diào)審計人員意識的完整性和組織性,反對去尋找審計行為中的“元素”,認為應當自由、公正地描述審計人員的直接經(jīng)驗,而審計人員的直接經(jīng)驗是按原來的結構被接受的。對于這種完整的經(jīng)驗如果按實證法強加分析,化整為零時,其原有的整體性就會被破壞。這種從另一角度來強調(diào)審計活動的整體性并對其規(guī)律進行研究,無疑是具有積極意義的。受物理學中場論的影響,審計心理學的研究方法以B=f(E,P)為函數(shù),發(fā)展了對審計人員的動機與行為之間關系的研究,推動了審計心理學中有關團體動力學研究的發(fā)展。作為一種方法論工具,現(xiàn)象學的觀點被認為可以用于對審計人員的主觀體驗進行科學研究,并彌補那些只注重審計行為的實驗數(shù)據(jù)的不足。當然現(xiàn)象學的方法和場論的方法是不容易掌握的,對于某一研究者采用這類方法是否取得成功及成功的程度也是很難判斷的。

(五)以信息論作為主要方法論的現(xiàn)代認知審計

現(xiàn)代認知審計主要以信息論來解釋審計工作。計算機科學為現(xiàn)代認知審計探索人們審計活動的內(nèi)部過程提供了必要的手段。用信息論的觀點對審計活動過程的特點和規(guī)律做出更好的描述和前所未有的揭示,取得了相當可觀的成果。用計算機和程序軟件的操作和運行來模擬和解釋審計活動過程,確實是審計在研究方法上的一個具有歷史性變革意義的進步。但是,這仍然是以機械論的觀點去研究審計人員和審計工作,把社會化的審計人員簡化為機器的人。因此,以信息論為主要方法論的現(xiàn)代認知審計仍然不能完整解釋和真實反映審計行為的活動規(guī)律。

(六)以整體論為主要方法論指導的人本主義審計

當審計步入極端機械論的后期,一種旨在研究審計人員及審計工作的人格和價值發(fā)展的新學派人本主義審計形成了自己的體系和研究方法。他們不僅反對審計把審計人員視為刺激——反映機器的觀點,也反對意識經(jīng)驗學派把審計意識經(jīng)驗還原為審計人員的原始驅動力或基本防御機制的觀點。在哲學指導思想上,人本主義審計認為審計行為都有其特殊性,不能用一成不變的概念和方法去研究豐富多彩的審計活動。它更加注重對個體審計活動的研究,力圖使每一個審計個體的活動得以健康和充分的發(fā)展。人本主義審計不僅不排斥傳統(tǒng)的科學研究方法,而且還擴大了原有的審計研究范圍,以便解決過去一直被排除在審計研究范圍以外的審計信息和審計人員的價值等問題。人本主義審計顯示了一種要在科學方法論方面加強自身體系的愿望。

二、研究的現(xiàn)狀與問題

縱觀審計的發(fā)展歷程,審計的研究方法論與指導思想經(jīng)歷了一系列變革和演化,產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。無論我國還是其他國家,審計由于研究方法和認識手段的不同,已經(jīng)形成了眾多的學術流派。從審計發(fā)展的歷史進程中我們可以看到,審計的研究方法是建立在一定的哲學思想和科學技術水平的基礎之上的?？v然有良好的愿望和確定的目標,如果缺乏科學的指導思想和有效的科學技術手段,審計研究仍然是“欲速則不達”。即使指導思想正確,研究方法得當,能最大限度地利用和發(fā)展研究的技術手段,若不能及時修正和調(diào)整研究目標、對象和范圍,審計研究的結果仍然會出現(xiàn)一些片面的結論。

審計的研究方法論就目前而言仍然處于百花齊放,百家爭鳴階段。即使在同一研究領域,由不同方法論所指導的不同研究方法也常常是同時并存。這是一種正常現(xiàn)象,也是審計發(fā)展到今天的必然結果。審計研究與其它任何學科一樣,不應該也不可能用單一的研究模式去人為地強制性地統(tǒng)一所有的研究工作。審計的研究對象是一種復雜的社會現(xiàn)象,它有著許多不同的水平、層次、方面的相互作用的關系。中國的審計研究雖然取得了巨大進步,但也應當看到,我國從事審計研究的人才從總體上講還是缺乏的,而他們在進行研究時所采用的方法論也顯得單調(diào)。

三、構建審計研究方法論體系

審計研究者的科學研究工作是在一定的方法論思想指導下進行的,它決定著我們的研究目的和達到目的所需手段的選擇。審計研究方法論的演化史已經(jīng)提示我們,審計研究方法論應當是成體系的,這個體系至少有以下三個組成部分:審計研究的哲學方法論;審計研究的一般科學方法論;審計研究的具體方法和技術。

研究審計現(xiàn)象,首先要對審計有一個基本觀點,這就是審計研究的哲學方法論所要解決的問題?？茖W的哲學方法論并不能代替具體的審計研究工作,但是具體的審計研究工作是在一定的哲學方法論的指導下進行的。審計研究有了正確的科學研究哲學方法論的指導,還需要形成審計研究的一般科學方法論。要重視哲學方法在審計理論研究方面運用。審計理論研究的方法論,可以理解為審計理論研究方法的方法,它是審計理論研究的最高層次。以馬克思主義哲學作為審計理論研究的方法論。就是要從認識事物的本質(zhì)和規(guī)律的普遍理論應用于審計理論研究活動中的感性認識和理性認識,構建一個與審計研究方法相適應的思維方法體系,并利用這種方法體系解決審計實踐中所產(chǎn)生的問題。我們在審計理論研究方面運用的方法論主要是指如何把哲學方法與審計理論研究結合起來的問題,它一方面是指以哲學的方法解決審計研究中的一些理論問題;另一方面指的是如何根據(jù)審計科學的特點,自覺地運用哲學的方法進行研究,把哲學的一般理論具體化,以增強審計理論研究中的哲學意識。

在經(jīng)歷了審計研究的微觀階段之后,即分析性研究之后,審計研究的發(fā)展已經(jīng)出現(xiàn)了向宏觀階段,即綜合研究的趨勢。審計研究的一般方法論除了受系統(tǒng)論、信息論和控制論影響之外,還應當注意采用耗散結構理論、協(xié)同理論和突變理論作指導。所有這些理論都為現(xiàn)代審計研究的一般方法論提供了有力思想武器。雖然這些理論并非出自審計,但對審計的研究工作具有深遠的指導意義。而且,正是由于審計學派林立,眾說紛紜,就更需要用系統(tǒng)論的思想方法來描述和解釋審計這個具有客觀系統(tǒng)性的研究對象。當然這些科學研究的一般方法論并不能代替審計研究的一般方法論,審計有自己的特點和規(guī)律,需要構建符合審計科發(fā)展的一套具有一般指導意義的理論和方法論體系。

審計的研究對象是復雜的、多層次、多元化和動態(tài)的,同時又具有系統(tǒng)性和整體性。我們不僅需要對個別審計問題進行深入細致的微觀分析研究,而且更需要整體的、系統(tǒng)的、動態(tài)的宏觀綜合研究,歸納總結出各種審計現(xiàn)象之間的相互關系和相互作用。審計理論和學說不能僅僅處在一種描述性的初級水平階段,而應當是可操作的,有預測力并有控制力的,這樣才能使審計成為一門既有自己比較完整一致的理論,包括研究方法論體系,又能運用科學的方法論去解決具體問題,具有更為廣泛實際應用價值,作用和效果更為顯著的現(xiàn)代社會管理科學。

四、結論

無論采用哪種方法進行審計研究,研究思路必須清晰,都應當注意理論聯(lián)系實際,這個實際就是研究對象的特殊性。比如研究審計目標問題,就不能泛泛地說審計目標應該是什么,而應當研究經(jīng)濟責任的審計目標是什么,效益審計的目標,計算機審計的目標是什么?這樣的研究才有意義。同時,作為研究者不要先入為主,夾雜著太多的主觀價值判斷,或單純?yōu)檎邔ふ掖鸢?。研究是為了發(fā)現(xiàn)規(guī)律,尋求真理。當然在研究中也應當避免為研究而研究的現(xiàn)象發(fā)生,采用某種規(guī)范研究方法研究某一審計理論問題,提出了一些新觀點,得出了一些新結論,這不能說是為研究而研究。而且,在研究問題時應當注意體現(xiàn)以下一些基本要求:系統(tǒng)相關性,即我們在研究某一審計問題時,要始終把審計當作一個完整的系統(tǒng)來對待;成果應用性,審計研究的定位應介于純粹的哲學思想和純粹的操作手段的層次,它是一種既帶有哲理性質(zhì)又帶有操作特征的方法哲理探討;層次分明性,審計研究應始終注意體系建構及研究過程的層次性,既力求做到邏輯嚴謹,又力求做到層次分明。

在審計研究方法論中,無論是采用規(guī)范研究法,還是采用實證研究法,還是采用其它類型研究方法,要根據(jù)研究的目的來決定采用哪一類型研究方法,甚至應當是各種方法同時并舉。因為各種方法各有所長,也各有所短,不能解決審計研究中的所有問題。對采用什么方法進行審計研究,不能畫地為牢,厚此薄彼,更不能說某某方法是科學的方法,而另一類方法是不科學的方法。各種研究方法只要用得好,認真地去做,就可以得到滿意的效果。如果做得不認真,再好的研究方法也難以產(chǎn)生好的效果。我們既需要審計的實證研究大師,也需要規(guī)范研究大師,更需要能將各種研究方法綜合全面應用的審計研究大師。如果僅僅采用某一種方法進行審計研究,肯定是沒有前途的。

審計理論方法重在創(chuàng)新。長期以來,在理論研究水平上,審計相對落后于會計及其他相關學科,很大程度上也是囿于方法論的落后。審計理論方法的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在研究方法、研究內(nèi)容、研究結論上的創(chuàng)新。我們應該認識到審計理論的研究方法并不是一成不變的,我們不能以刻板的、僵化的眼光看待審計現(xiàn)象,同樣也不能用一成不變的眼光來看待審計理論研究方法。在應用各種研究方法時,絕不能照搬國外的研究方法、他人的研究方法。就拿實證審計研究法來講,我國的情況與西方國家的情況有很大不同,研究者的文化背景、知識素質(zhì)也有很大差異,我們不可能完全按照西方國家的審計研究者那樣去驗證一些我們本不需要驗證的問題。

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2010-05-04

汪潔(1980-),女,湖北大悟人,助理研究員。