周麗艷

摘要:新的會計準則對實質(zhì)重于形式的進一步強調(diào)和運用,勢必加強對會計人員職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)的要求。結(jié)合新準則通過列舉實質(zhì)重于形式在實務中的具體運用和體現(xiàn),探討其在實務中的職業(yè)判斷。

關鍵詞:會計;核算;實質(zhì)

1企業(yè)資產(chǎn)的認定

會計準則規(guī)定,資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義,“擁有”是一種法律上的所有權(quán),而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟實質(zhì)。例如,根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時,會對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個租賃行為,企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn),顯然不擁有所有權(quán),而只有使用權(quán),但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn),由于其租賃期相當長,接近于該資產(chǎn)的使用壽命;而且租賃期結(jié)束時承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益,所以從經(jīng)濟實質(zhì)來看,承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益。按照實質(zhì)重于形式原則,在實務中,應當將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn),反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中。

2企業(yè)收入的確認

會計準則規(guī)定,銷售商品收入的確認條件之一,就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,應當關注交易的經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式。某些情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實物,商品所有權(quán)上的主要風險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移,企業(yè)只保留了次要風險和報酬,如交款時以提貨方式銷售商品。有時,已交付實物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證,商品所有權(quán)上的主要風險和報酬未隨之轉(zhuǎn)移,如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購,售后租回,在做出職業(yè)判斷時,是否應當確認為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議,根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則,就需要按照銷售的經(jīng)濟實質(zhì)來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方,銷售也就沒有實現(xiàn),不應當確認收入,因此,應將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。

3關聯(lián)方交易關系的認定

在企業(yè)會計準則中,給出了判斷關聯(lián)方關系的標準,即“在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中,如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?則他們之間存在關聯(lián)方關系:如果兩方或多方同受一方控制,則他們之間也是存在關聯(lián)方關系”。關聯(lián)方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制,或施加重大影響的各方,即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯(lián)方存的主要特征。在新準則中,除舊準則的五條具體形式外,又增加了三條,即:“對企業(yè)實施共同控制的投資方;對企業(yè)施加重大影響的投資方:該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關聯(lián)關系”。對此進行職業(yè)判斷時,應遵守實質(zhì)重于形式的原則,關聯(lián)方關系是否存在,應視其關系的經(jīng)濟實質(zhì),而不僅僅是法律形式。

4資產(chǎn)發(fā)生減值的認定

準則中,資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來源兩方面列舉了七點,決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象,應當進行減值測試,估計資產(chǎn)的可收回金額,可收回金額低于賬面價值的,應當按照可收回金額低于賬面價值的金額,計提減值準備。例如,如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看,這種現(xiàn)象并未導致資源的減值;但在實務認定時,應遵循實質(zhì)重于形式原則,從經(jīng)濟實質(zhì)來看,需要認定減值。又如,如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體提前處置,這時根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì),也要計提相應的減值。

5借款費用停止資本化的確定

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時,貸款費用應當停止資本化。而資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài),是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷,遵循實質(zhì)重于形式的原則,依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。

6非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

在非貨幣性資產(chǎn)交換中,必須同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時,才能以公允價值和相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中,非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)密切相關,如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì),則換入資產(chǎn)的價值不能按公允價值入賬,而應按換出資產(chǎn)的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時,應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)關系,關聯(lián)方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),影響換入成本是否公允入賬,從而影響交易;但從法律形式的角度來看,交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系,并不影響交易。

7合并財務報表范圍的認定

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”,即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力,顯然指的是經(jīng)濟實質(zhì)。新準則中,更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用,要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍,而不一定考慮嚴格的股權(quán)比例。在實務中,可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍,即從表決權(quán)的量上進行判斷,又可細化為:母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況。如有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員,有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策等等。在新準則中特別強調(diào),確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮,即應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。這里說的潛在的因素在法律形式上,是不具有表決權(quán)的;但從經(jīng)濟實質(zhì)來看,卻仍然要考慮其對控制權(quán)的潛在影響。