姜彤彤 武德昆

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革探析
——兼評(píng)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）

姜彤彤 武德昆

2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)，面向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)，這標(biāo)志著我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)入一個(gè)新階段。本文在回顧高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展歷程基礎(chǔ)上，分析了目前公共財(cái)政體制改革、高等教育體制改革和高校籌資方式的改變對(duì)高校會(huì)計(jì)制度提出的挑戰(zhàn)以及高校會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題；對(duì)現(xiàn)行制度和征求意見(jiàn)稿在基本內(nèi)容和具體會(huì)計(jì)科目之間的不同之處進(jìn)行對(duì)比、分析，并提出了明確會(huì)計(jì)目標(biāo)、完善報(bào)表體系、引入多種計(jì)量屬性和制定實(shí)施細(xì)則的建議。

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制建議

隨著高校管理的自主化和資金來(lái)源的多樣化，社會(huì)對(duì)高校會(huì)計(jì)信息需求與實(shí)際供給之間產(chǎn)生尖銳矛盾，迫切要求高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。順應(yīng)民意，2009年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱征求意見(jiàn)稿），面向社會(huì)公開征集意見(jiàn)，這標(biāo)志著我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。

一、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度發(fā)展歷程

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的變遷是伴隨著預(yù)算管理體制及預(yù)算會(huì)計(jì)改革而進(jìn)行的。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。高校作為事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)制度多年來(lái)是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的組成部分。具體發(fā)展歷程如下：

（一）高校會(huì)計(jì)制度形成之初，執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（1949年～1988年）

建國(guó)之初，我國(guó)并沒(méi)有具體的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，更不用說(shuō)事業(yè)單位會(huì)計(jì)或高校會(huì)計(jì)制度了。1950年 10月27日，財(cái)政部召開會(huì)議，首次提出了“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)”和“單位預(yù)算會(huì)計(jì)”，高等學(xué)校作為事業(yè)單位執(zhí)行“單位預(yù)算會(huì)計(jì)”。在單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，規(guī)定了收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、借貸記賬法為記賬方法，并同時(shí)界定了會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)表種類及報(bào)送要求。后來(lái)的1954年、1958年、1965年、1982年，財(cái)政部對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了不斷修訂，最重要的變化是改“借貸記賬法”為“資金收付記賬法”，其它并無(wú)實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。

（二）改革后初步探索階段，執(zhí)行獨(dú)立的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（1989年～1997年）

上世紀(jì)80年代初，隨著改革開放的深入和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)隨之調(diào)整。1988年召開的全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)議，明確確立了政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的地位、任務(wù)和作用。隨后，財(cái)政部修訂了實(shí)施已久的《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。1988年12月，當(dāng)時(shí)的國(guó)家教委和財(cái)政部聯(lián)合頒布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，并于1989年1月1日施行。這是我們國(guó)家第一部獨(dú)立的高校會(huì)計(jì)制度，其中規(guī)定：⑴高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算，一般實(shí)行“收付實(shí)現(xiàn)制”。對(duì)外服務(wù)和科研項(xiàng)目的核算，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，也可采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”；⑵高等學(xué)校原則上采用資金收付記賬法；⑶高等學(xué)校的會(huì)計(jì)報(bào)表，可分月報(bào)、季報(bào)、年報(bào)三種，年度決算報(bào)表包括資金平衡表、撥入經(jīng)費(fèi)增減表、經(jīng)費(fèi)支出表等十張報(bào)表。

（三）漸進(jìn)式積累階段，執(zhí)行修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（試行）（1998年至今）

上世紀(jì)90年代，財(cái)政部正式啟動(dòng)預(yù)算會(huì)計(jì)改革。1997年，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》相繼頒布。在這指導(dǎo)性的一則三制的基礎(chǔ)上，行政事業(yè)單位的具體行業(yè)會(huì)計(jì)制度不斷出臺(tái)，其中包括1998年1月1日實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（試行）（簡(jiǎn)稱現(xiàn)制度）。其主要突破包括：⑴高校作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算，一視同仁；⑵改“資金收付記賬法”為國(guó)際通行的“借貸記賬法”；⑶會(huì)計(jì)核算由收付實(shí)現(xiàn)制改為事業(yè)收支采用收入實(shí)現(xiàn)制、經(jīng)營(yíng)收支采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；⑷將資金來(lái)源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存的三類會(huì)計(jì)科目改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類會(huì)計(jì)科目；⑸建立“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的新會(huì)計(jì)平衡公式；⑹簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表，建立包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等在內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

二、內(nèi)外環(huán)境的變化要求高校會(huì)計(jì)制度隨之變革

12年來(lái)，高校的辦學(xué)體制和籌資方式出現(xiàn)了許多新情況新問(wèn)題，在當(dāng)時(shí)具有積極意義的現(xiàn)制度已逐步顯現(xiàn)出局限性，迫切要求加以變革。

（一）高校內(nèi)外環(huán)境的改變

1．公共財(cái)政體制的改革

近幾年我國(guó)公共財(cái)政管理制度進(jìn)行了一系列重大變革，包括：⑴部門預(yù)算。要求“一個(gè)部門一本預(yù)算”，即高校整體預(yù)算也應(yīng)包括在會(huì)計(jì)上獨(dú)立核算的基本建設(shè)項(xiàng)目收支預(yù)算和后勤預(yù)算；⑵國(guó)庫(kù)集中收付制度。要求“一個(gè)基層預(yù)算單位開設(shè)一個(gè)零余額賬戶”，高校必須設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目以反映零余額賬戶的信息；⑶政府集中采購(gòu)。政府采購(gòu)制度下相應(yīng)采購(gòu)款不是撥給高等學(xué)校，而是按照預(yù)算和采購(gòu)活動(dòng)情況直接撥付給供應(yīng)商，相應(yīng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)隨之變化；⑷收支兩條線。規(guī)定高等學(xué)校的預(yù)算外收入要上繳財(cái)政專戶，實(shí)際上已經(jīng)改變了現(xiàn)制度中對(duì)預(yù)算外資金的處理規(guī)定。

2．高等教育體制改革和高?；I資方式的改變

20世紀(jì)90年代，我國(guó)高等教育管理體制改革取得了突破性的進(jìn)展，這引起了高?；I資方式的改變。包括：⑴上世紀(jì)90年代后，高校辦學(xué)體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜。《中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要》和《高等教育法》明確了高校具有獨(dú)立的法人資格和自主辦學(xué)的權(quán)力；⑵1999年11月，高校后勤社會(huì)化改革全面啟動(dòng)。同期高校校辦產(chǎn)業(yè)與學(xué)校脫鉤，獨(dú)立核算；⑶1997年，全國(guó)所有高?；就瓿闪苏猩④壓蛯W(xué)生繳費(fèi)上學(xué)改革，高校的學(xué)費(fèi)收入成為經(jīng)費(fèi)來(lái)源之一。除此之外，捐贈(zèng)收入、聯(lián)合辦學(xué)收入、校辦產(chǎn)業(yè)收入、科研成果轉(zhuǎn)換收入等已在高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)總額中占越來(lái)越大的比重；⑷隨著全國(guó)范圍內(nèi)的高校擴(kuò)張和新校區(qū)建設(shè)，高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴(kuò)大。2007年已有數(shù)據(jù)顯示中國(guó)公辦高校貸款規(guī)模超過(guò)4000億元。為了償還巨額貸款，各高校都通過(guò)各種方式籌措資金以保證正常的運(yùn)轉(zhuǎn)。

（二）新環(huán)境下現(xiàn)制度存在的問(wèn)題

1.收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用。比如：⑴高校實(shí)際已經(jīng)承擔(dān)但尚未支付的“隱性負(fù)債”，在賬簿和報(bào)表中無(wú)法體現(xiàn)，不利于防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；⑵只能確認(rèn)已經(jīng)收到的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)等收入，不能提供應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和尚未收到學(xué)費(fèi)的信息，無(wú)法滿足提供信息的需要；⑶跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實(shí)際收付時(shí)確認(rèn)，無(wú)法在不同年度分?jǐn)?，?dǎo)致錯(cuò)誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)和事業(yè)結(jié)余不實(shí)；⑷收付實(shí)現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出，造成會(huì)計(jì)信息失真。

2．固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)提供信息不實(shí)。⑴現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，也不提減值。這會(huì)造成資產(chǎn)和凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實(shí)、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)無(wú)依據(jù)和固定資產(chǎn)補(bǔ)償困難等問(wèn)題；⑵國(guó)家發(fā)改委2005年發(fā)布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第五條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分，這顯然與現(xiàn)制度不符，勢(shì)必要修改現(xiàn)制度規(guī)定；⑶現(xiàn)制度對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)及攤銷是有規(guī)定的，但操作性不強(qiáng)。因此很多高校并沒(méi)有將無(wú)形資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算和披露，更不用說(shuō)按照標(biāo)準(zhǔn)加以攤銷，這會(huì)造成報(bào)表中信息不實(shí)。

3．事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開核算，形成一個(gè)單位兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度?！边@一規(guī)定造成高校基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外，客觀上出現(xiàn)了一個(gè)高校內(nèi)部?jī)蓚€(gè)會(huì)計(jì)主體的“滑稽”景象。高?；窘ㄔO(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算比較混亂，不利于基建成本的計(jì)算和自建固定資產(chǎn)的核算。另外，期末時(shí)高校分別編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，每一套都不能獨(dú)立反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。

4．會(huì)計(jì)科目不能滿足需要。現(xiàn)制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置過(guò)于簡(jiǎn)單，如下：⑴不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目，無(wú)法反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值；不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目，無(wú)法核算出售、報(bào)廢、損毀固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)；⑵公共財(cái)政體制改革背景下，涉及部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等的會(huì)計(jì)科目在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用，但現(xiàn)制度沒(méi)有具體規(guī)定；⑶只設(shè)借入款項(xiàng)科目，混淆了長(zhǎng)期借款和短期借款區(qū)別，難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)高校償債能力；⑷缺少在建工程科目，大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù)，不能列入學(xué)校資產(chǎn)。

5．財(cái)務(wù)報(bào)表體系復(fù)雜，但提供信息過(guò)于簡(jiǎn)單。主要包括：⑴現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校報(bào)送的各類主表、附表、補(bǔ)充報(bào)表多達(dá)20張，其中有7張表涉及收入支出情況，內(nèi)容互相重復(fù)，既耗時(shí)耗力有達(dá)不到預(yù)想的效果；⑵資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成，混淆時(shí)期指標(biāo)、時(shí)點(diǎn)指標(biāo)的區(qū)別；⑶報(bào)表體系龐大，但缺乏固定資產(chǎn)購(gòu)置、使用、處置情況信息，更無(wú)法反映債務(wù)的使用和還本付息情況；⑷歷史原因造成高校財(cái)務(wù)報(bào)表僅需要滿足政府對(duì)信息的需求，沒(méi)有建立公開披露制度，在目前背景下不能滿足其他相關(guān)利益人對(duì)高校信息的需求；⑸現(xiàn)制度并沒(méi)有規(guī)定高校編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法提供高校和獨(dú)立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財(cái)務(wù)信息。

三、征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)制度之比較

2009年發(fā)布的征求意見(jiàn)稿對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行了全面修訂，其基本理念是適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。為了更加清晰的說(shuō)明兩者之間的不同之處，以下通過(guò)表格的形式分別列示征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)制度在基本內(nèi)容和具體會(huì)計(jì)科目之間的不同之處。

（一）征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)制度基本內(nèi)容的對(duì)比

表1 征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)行制度基本內(nèi)容對(duì)比

（二）征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)制度具體會(huì)計(jì)科目的變化

表2 征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)行制度具體會(huì)計(jì)科目的變化

四、進(jìn)一步完善高校會(huì)計(jì)制度的建議

（一）明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建整個(gè)高校會(huì)計(jì)理論體系

會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)工作所要達(dá)到的終極目的，西方會(huì)計(jì)界將會(huì)計(jì)目標(biāo)視為會(huì)計(jì)理論研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了會(huì)計(jì)報(bào)表要素、會(huì)計(jì)核算基本前提和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等。西方主流的會(huì)計(jì)目標(biāo)學(xué)派包括受托責(zé)任派和決策有用派，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也體現(xiàn)了這兩派觀點(diǎn)。建議結(jié)合我們國(guó)家的具體國(guó)情，在考慮會(huì)計(jì)外部環(huán)境變化的基礎(chǔ)上，將決策有用觀和受托責(zé)任觀結(jié)合起來(lái)確定高校會(huì)計(jì)目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建并夯實(shí)整個(gè)高校會(huì)計(jì)理論體系。

（二）完善報(bào)表體系，引入現(xiàn)金流量表，公開披露財(cái)務(wù)信息

在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算前提下，現(xiàn)金流量的信息是比較缺乏的。為了彌補(bǔ)這一缺憾，將現(xiàn)金流量表納入高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系是國(guó)際通行的作法。建議進(jìn)一步完善高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系，提供包括教育成本核算表、現(xiàn)金流量表在內(nèi)的多層次報(bào)表，并在表外披露人力資源價(jià)值情況、績(jī)效考評(píng)情況等，同時(shí)建立公開信息披露制度，以方便報(bào)表使用者進(jìn)行相關(guān)決策。

（三）引入多種計(jì)量屬性，提供可靠而且相關(guān)的資產(chǎn)價(jià)值信息

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要指歷史成本，而在2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了多種計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，這實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值等。對(duì)于高等學(xué)校來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物等所占的份額較大，而這類資產(chǎn)的市價(jià)在近幾年里變動(dòng)非常地劇烈，可能增值若干倍。如果只用歷史成本對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)，那報(bào)表信息是否具有相關(guān)性就可想而知了。這樣的報(bào)表信息雖然可靠，但對(duì)高校的社會(huì)投資者和債權(quán)人甚至政府等利益群體來(lái)說(shuō)就沒(méi)有什么參考價(jià)值了。建議在對(duì)高校資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，引入公允價(jià)值等計(jì)量屬性，提供可靠而且相關(guān)的信息。

（四）制定實(shí)施細(xì)則，保障新的高校會(huì)計(jì)制度順利施行

征求意見(jiàn)稿中的科目設(shè)置與現(xiàn)行制度有很大差異，新會(huì)計(jì)科目如何具體運(yùn)用、原余額如何過(guò)渡到新會(huì)計(jì)科目，財(cái)政部相關(guān)文件并沒(méi)有做出具體規(guī)定。比如說(shuō)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)的折舊年限和折舊方法，征求意見(jiàn)稿中并沒(méi)有給出指導(dǎo)性的實(shí)施意見(jiàn)，這樣高校會(huì)計(jì)人員可操作的空間就較大，容易出現(xiàn)提供出來(lái)的信息在不同高校之間無(wú)法比較的后果。另外，基建會(huì)計(jì)如何并入“大賬”，預(yù)算會(huì)計(jì)科目怎樣平行設(shè)置并運(yùn)用，也是必須要面對(duì)的問(wèn)題。建議財(cái)政部制定詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，并出臺(tái)配套的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高校教育成本核算辦法》等，以保障新的高校會(huì)計(jì)制度順利實(shí)施。

［1］財(cái)政部、教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）[S].1998

［2］財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）[S].2009

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［10］徐曉輝.從高等學(xué)校運(yùn)行環(huán)境變化論高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革[J].會(huì)計(jì)之友.2008（11）:28-29

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Discussion on Accounting System Reform in Colleges and Universities——Comment on“Colleges and Universities Accounting System”(Draft)

JIANG Tong-tong，WU De-kun
School of Economics Management,University of Science and Technology,Beijing 100083 School of Management and Economics,Shandong Normal University,Jinan 250014

August 2009,the ministry of finance accounting division issued“Colleges and Universities Accounting System”(draft),which marks the reform of accounting system in colleges and universities entering a new stage of development.Firstly, this paper reviewed the development process of colleges and universities accounting system;secondly,this article analyzes the public finance reform,the higher education reform and the changes of financing in higher education.All of these challenge the colleges and universities accounting system;thirdly，this article compared the current system and draft in the basic content and specific accounting subject;Lastly,this article has made many recommendations,such as specific accounting objectives,the improvementofreportingsystem,theintroductionofavarietyofmeasurementpropertiesandformulatingrulesof implementation.

Colleges and Universities；the Accounting System；Accrual Basis；Proposals

F23

A

姜彤彤，北京科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士研究生，山東師范大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院教師，研究方向：政府與非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理；北京，100083

武德昆，管理學(xué)博士、教授，北京科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理；山東濟(jì)南，250014