姜彤彤 武德昆

高等學(xué)校會計(jì)制度改革探析
——兼評《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）

姜彤彤 武德昆

2009年8月，財(cái)政部會計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會計(jì)制度》(征求意見稿)，面向社會廣泛征求意見，這標(biāo)志著我國高校會計(jì)制度改革進(jìn)入一個新階段。本文在回顧高校會計(jì)制度發(fā)展歷程基礎(chǔ)上，分析了目前公共財(cái)政體制改革、高等教育體制改革和高?；I資方式的改變對高校會計(jì)制度提出的挑戰(zhàn)以及高校會計(jì)制度存在的問題；對現(xiàn)行制度和征求意見稿在基本內(nèi)容和具體會計(jì)科目之間的不同之處進(jìn)行對比、分析，并提出了明確會計(jì)目標(biāo)、完善報(bào)表體系、引入多種計(jì)量屬性和制定實(shí)施細(xì)則的建議。

高等學(xué)校會計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制建議

隨著高校管理的自主化和資金來源的多樣化，社會對高校會計(jì)信息需求與實(shí)際供給之間產(chǎn)生尖銳矛盾，迫切要求高校會計(jì)制度進(jìn)行改革。順應(yīng)民意，2009年8月，財(cái)政部會計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿），面向社會公開征集意見，這標(biāo)志著我國高校會計(jì)制度改革進(jìn)入一個新的發(fā)展階段。

一、高等學(xué)校會計(jì)制度發(fā)展歷程

高等學(xué)校會計(jì)制度的變遷是伴隨著預(yù)算管理體制及預(yù)算會計(jì)改革而進(jìn)行的。我國的預(yù)算會計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)。高校作為事業(yè)單位，其會計(jì)制度多年來是事業(yè)單位會計(jì)制度的組成部分。具體發(fā)展歷程如下：

（一）高校會計(jì)制度形成之初，執(zhí)行事業(yè)單位會計(jì)制度（1949年～1988年）

建國之初，我國并沒有具體的預(yù)算會計(jì)制度，更不用說事業(yè)單位會計(jì)或高校會計(jì)制度了。1950年 10月27日，財(cái)政部召開會議，首次提出了“財(cái)政總預(yù)算會計(jì)”和“單位預(yù)算會計(jì)”，高等學(xué)校作為事業(yè)單位執(zhí)行“單位預(yù)算會計(jì)”。在單位預(yù)算會計(jì)制度中，規(guī)定了收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)核算基礎(chǔ)、借貸記賬法為記賬方法，并同時界定了會計(jì)要素、會計(jì)報(bào)表種類及報(bào)送要求。后來的1954年、1958年、1965年、1982年，財(cái)政部對行政事業(yè)單位會計(jì)制度進(jìn)行了不斷修訂，最重要的變化是改“借貸記賬法”為“資金收付記賬法”，其它并無實(shí)質(zhì)性變動。

（二）改革后初步探索階段，執(zhí)行獨(dú)立的《高等學(xué)校會計(jì)制度》（1989年～1997年）

上世紀(jì)80年代初，隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，預(yù)算會計(jì)隨之調(diào)整。1988年召開的全國預(yù)算會計(jì)會議，明確確立了政府及非營利組織會計(jì)的地位、任務(wù)和作用。隨后，財(cái)政部修訂了實(shí)施已久的《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》。1988年12月，當(dāng)時的國家教委和財(cái)政部聯(lián)合頒布《高等學(xué)校會計(jì)制度》，并于1989年1月1日施行。這是我們國家第一部獨(dú)立的高校會計(jì)制度，其中規(guī)定：⑴高等學(xué)校會計(jì)核算，一般實(shí)行“收付實(shí)現(xiàn)制”。對外服務(wù)和科研項(xiàng)目的核算，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，也可采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”；⑵高等學(xué)校原則上采用資金收付記賬法；⑶高等學(xué)校的會計(jì)報(bào)表，可分月報(bào)、季報(bào)、年報(bào)三種，年度決算報(bào)表包括資金平衡表、撥入經(jīng)費(fèi)增減表、經(jīng)費(fèi)支出表等十張報(bào)表。

（三）漸進(jìn)式積累階段，執(zhí)行修訂的《高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行）（1998年至今）

上世紀(jì)90年代，財(cái)政部正式啟動預(yù)算會計(jì)改革。1997年，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《行政單位會計(jì)制度》相繼頒布。在這指導(dǎo)性的一則三制的基礎(chǔ)上，行政事業(yè)單位的具體行業(yè)會計(jì)制度不斷出臺，其中包括1998年1月1日實(shí)施的《高等學(xué)校會計(jì)制度》（試行）（簡稱現(xiàn)制度）。其主要突破包括：⑴高校作為獨(dú)立的會計(jì)主體，預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算，一視同仁；⑵改“資金收付記賬法”為國際通行的“借貸記賬法”；⑶會計(jì)核算由收付實(shí)現(xiàn)制改為事業(yè)收支采用收入實(shí)現(xiàn)制、經(jīng)營收支采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；⑷將資金來源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存的三類會計(jì)科目改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類會計(jì)科目；⑸建立“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的新會計(jì)平衡公式；⑹簡化會計(jì)報(bào)表，建立包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等在內(nèi)的會計(jì)報(bào)表體系。

二、內(nèi)外環(huán)境的變化要求高校會計(jì)制度隨之變革

12年來，高校的辦學(xué)體制和籌資方式出現(xiàn)了許多新情況新問題，在當(dāng)時具有積極意義的現(xiàn)制度已逐步顯現(xiàn)出局限性，迫切要求加以變革。

（一）高校內(nèi)外環(huán)境的改變

1．公共財(cái)政體制的改革

近幾年我國公共財(cái)政管理制度進(jìn)行了一系列重大變革，包括：⑴部門預(yù)算。要求“一個部門一本預(yù)算”，即高校整體預(yù)算也應(yīng)包括在會計(jì)上獨(dú)立核算的基本建設(shè)項(xiàng)目收支預(yù)算和后勤預(yù)算；⑵國庫集中收付制度。要求“一個基層預(yù)算單位開設(shè)一個零余額賬戶”，高校必須設(shè)置相應(yīng)的會計(jì)科目以反映零余額賬戶的信息；⑶政府集中采購。政府采購制度下相應(yīng)采購款不是撥給高等學(xué)校，而是按照預(yù)算和采購活動情況直接撥付給供應(yīng)商，相應(yīng)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算也應(yīng)隨之變化；⑷收支兩條線。規(guī)定高等學(xué)校的預(yù)算外收入要上繳財(cái)政專戶，實(shí)際上已經(jīng)改變了現(xiàn)制度中對預(yù)算外資金的處理規(guī)定。

2．高等教育體制改革和高?；I資方式的改變

20世紀(jì)90年代，我國高等教育管理體制改革取得了突破性的進(jìn)展，這引起了高?；I資方式的改變。包括：⑴上世紀(jì)90年代后，高校辦學(xué)體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜。《中國教育改革和發(fā)展綱要》和《高等教育法》明確了高校具有獨(dú)立的法人資格和自主辦學(xué)的權(quán)力；⑵1999年11月，高校后勤社會化改革全面啟動。同期高校校辦產(chǎn)業(yè)與學(xué)校脫鉤，獨(dú)立核算；⑶1997年，全國所有高?；就瓿闪苏猩④壓蛯W(xué)生繳費(fèi)上學(xué)改革，高校的學(xué)費(fèi)收入成為經(jīng)費(fèi)來源之一。除此之外，捐贈收入、聯(lián)合辦學(xué)收入、校辦產(chǎn)業(yè)收入、科研成果轉(zhuǎn)換收入等已在高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)總額中占越來越大的比重；⑷隨著全國范圍內(nèi)的高校擴(kuò)張和新校區(qū)建設(shè)，高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴(kuò)大。2007年已有數(shù)據(jù)顯示中國公辦高校貸款規(guī)模超過4000億元。為了償還巨額貸款，各高校都通過各種方式籌措資金以保證正常的運(yùn)轉(zhuǎn)。

（二）新環(huán)境下現(xiàn)制度存在的問題

1.收付實(shí)現(xiàn)制無法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用。比如：⑴高校實(shí)際已經(jīng)承擔(dān)但尚未支付的“隱性負(fù)債”，在賬簿和報(bào)表中無法體現(xiàn)，不利于防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；⑵只能確認(rèn)已經(jīng)收到的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)等收入，不能提供應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和尚未收到學(xué)費(fèi)的信息，無法滿足提供信息的需要；⑶跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實(shí)際收付時確認(rèn)，無法在不同年度分?jǐn)?，?dǎo)致錯誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)和事業(yè)結(jié)余不實(shí)；⑷收付實(shí)現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出，造成會計(jì)信息失真。

2．固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提供信息不實(shí)。⑴現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，也不提減值。這會造成資產(chǎn)和凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實(shí)、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)無依據(jù)和固定資產(chǎn)補(bǔ)償困難等問題；⑵國家發(fā)改委2005年發(fā)布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第五條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分，這顯然與現(xiàn)制度不符，勢必要修改現(xiàn)制度規(guī)定；⑶現(xiàn)制度對于無形資產(chǎn)及攤銷是有規(guī)定的，但操作性不強(qiáng)。因此很多高校并沒有將無形資產(chǎn)納入會計(jì)系統(tǒng)核算和披露，更不用說按照標(biāo)準(zhǔn)加以攤銷，這會造成報(bào)表中信息不實(shí)。

3．事業(yè)會計(jì)與基建會計(jì)分開核算，形成一個單位兩個會計(jì)主體。事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度?！边@一規(guī)定造成高?；〞?jì)獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外，客觀上出現(xiàn)了一個高校內(nèi)部兩個會計(jì)主體的“滑稽”景象。高校基本建設(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算比較混亂，不利于基建成本的計(jì)算和自建固定資產(chǎn)的核算。另外，期末時高校分別編制兩套會計(jì)報(bào)表，每一套都不能獨(dú)立反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。

4．會計(jì)科目不能滿足需要?，F(xiàn)制度會計(jì)科目設(shè)置過于簡單，如下：⑴不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目，無法反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值；不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目，無法核算出售、報(bào)廢、損毀固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)；⑵公共財(cái)政體制改革背景下，涉及部門預(yù)算、國庫集中收付等的會計(jì)科目在高校會計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用，但現(xiàn)制度沒有具體規(guī)定；⑶只設(shè)借入款項(xiàng)科目，混淆了長期借款和短期借款區(qū)別，難以準(zhǔn)確評價(jià)高校償債能力；⑷缺少在建工程科目，大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù)，不能列入學(xué)校資產(chǎn)。

5．財(cái)務(wù)報(bào)表體系復(fù)雜，但提供信息過于簡單。主要包括：⑴現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定高校報(bào)送的各類主表、附表、補(bǔ)充報(bào)表多達(dá)20張，其中有7張表涉及收入支出情況，內(nèi)容互相重復(fù)，既耗時耗力有達(dá)不到預(yù)想的效果；⑵資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成，混淆時期指標(biāo)、時點(diǎn)指標(biāo)的區(qū)別；⑶報(bào)表體系龐大，但缺乏固定資產(chǎn)購置、使用、處置情況信息，更無法反映債務(wù)的使用和還本付息情況；⑷歷史原因造成高校財(cái)務(wù)報(bào)表僅需要滿足政府對信息的需求，沒有建立公開披露制度，在目前背景下不能滿足其他相關(guān)利益人對高校信息的需求；⑸現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會計(jì)報(bào)表，無法提供高校和獨(dú)立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財(cái)務(wù)信息。

三、征求意見稿與現(xiàn)制度之比較

2009年發(fā)布的征求意見稿對現(xiàn)行制度進(jìn)行了全面修訂，其基本理念是適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價(jià)的信息需求。為了更加清晰的說明兩者之間的不同之處，以下通過表格的形式分別列示征求意見稿與現(xiàn)制度在基本內(nèi)容和具體會計(jì)科目之間的不同之處。

（一）征求意見稿與現(xiàn)制度基本內(nèi)容的對比

表1 征求意見稿與現(xiàn)行制度基本內(nèi)容對比

（二）征求意見稿與現(xiàn)制度具體會計(jì)科目的變化

表2 征求意見稿與現(xiàn)行制度具體會計(jì)科目的變化

四、進(jìn)一步完善高校會計(jì)制度的建議

（一）明確會計(jì)目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建整個高校會計(jì)理論體系

會計(jì)目標(biāo)是整個會計(jì)工作所要達(dá)到的終極目的，西方會計(jì)界將會計(jì)目標(biāo)視為會計(jì)理論研究和制定會計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)。會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)報(bào)表要素、會計(jì)核算基本前提和會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等。西方主流的會計(jì)目標(biāo)學(xué)派包括受托責(zé)任派和決策有用派，我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也體現(xiàn)了這兩派觀點(diǎn)。建議結(jié)合我們國家的具體國情，在考慮會計(jì)外部環(huán)境變化的基礎(chǔ)上，將決策有用觀和受托責(zé)任觀結(jié)合起來確定高校會計(jì)目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建并夯實(shí)整個高校會計(jì)理論體系。

（二）完善報(bào)表體系，引入現(xiàn)金流量表，公開披露財(cái)務(wù)信息

在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算前提下，現(xiàn)金流量的信息是比較缺乏的。為了彌補(bǔ)這一缺憾，將現(xiàn)金流量表納入高校會計(jì)報(bào)表體系是國際通行的作法。建議進(jìn)一步完善高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系，提供包括教育成本核算表、現(xiàn)金流量表在內(nèi)的多層次報(bào)表，并在表外披露人力資源價(jià)值情況、績效考評情況等，同時建立公開信息披露制度，以方便報(bào)表使用者進(jìn)行相關(guān)決策。

（三）引入多種計(jì)量屬性，提供可靠而且相關(guān)的資產(chǎn)價(jià)值信息

傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量屬性主要指歷史成本，而在2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中提出了多種計(jì)量屬性并用的會計(jì)計(jì)量模式，這實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值等。對于高等學(xué)校來說，固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物等所占的份額較大，而這類資產(chǎn)的市價(jià)在近幾年里變動非常地劇烈，可能增值若干倍。如果只用歷史成本對其進(jìn)行計(jì)價(jià)，那報(bào)表信息是否具有相關(guān)性就可想而知了。這樣的報(bào)表信息雖然可靠，但對高校的社會投資者和債權(quán)人甚至政府等利益群體來說就沒有什么參考價(jià)值了。建議在對高校資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時，引入公允價(jià)值等計(jì)量屬性，提供可靠而且相關(guān)的信息。

（四）制定實(shí)施細(xì)則，保障新的高校會計(jì)制度順利施行

征求意見稿中的科目設(shè)置與現(xiàn)行制度有很大差異，新會計(jì)科目如何具體運(yùn)用、原余額如何過渡到新會計(jì)科目，財(cái)政部相關(guān)文件并沒有做出具體規(guī)定。比如說固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時的折舊年限和折舊方法，征求意見稿中并沒有給出指導(dǎo)性的實(shí)施意見，這樣高校會計(jì)人員可操作的空間就較大，容易出現(xiàn)提供出來的信息在不同高校之間無法比較的后果。另外，基建會計(jì)如何并入“大賬”，預(yù)算會計(jì)科目怎樣平行設(shè)置并運(yùn)用，也是必須要面對的問題。建議財(cái)政部制定詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，并出臺配套的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高校教育成本核算辦法》等，以保障新的高校會計(jì)制度順利實(shí)施。

［1］財(cái)政部、教育部.高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）[S].1998

［2］財(cái)政部.高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）[S].2009

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Discussion on Accounting System Reform in Colleges and Universities——Comment on“Colleges and Universities Accounting System”(Draft)

JIANG Tong-tong，WU De-kun
School of Economics Management,University of Science and Technology,Beijing 100083 School of Management and Economics,Shandong Normal University,Jinan 250014

August 2009,the ministry of finance accounting division issued“Colleges and Universities Accounting System”(draft),which marks the reform of accounting system in colleges and universities entering a new stage of development.Firstly, this paper reviewed the development process of colleges and universities accounting system;secondly,this article analyzes the public finance reform,the higher education reform and the changes of financing in higher education.All of these challenge the colleges and universities accounting system;thirdly，this article compared the current system and draft in the basic content and specific accounting subject;Lastly,this article has made many recommendations,such as specific accounting objectives,the improvementofreportingsystem,theintroductionofavarietyofmeasurementpropertiesandformulatingrulesof implementation.

Colleges and Universities；the Accounting System；Accrual Basis；Proposals

F23

A

姜彤彤，北京科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士研究生，山東師范大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院教師，研究方向：政府與非營利組織財(cái)務(wù)管理；北京，100083

武德昆，管理學(xué)博士、教授，北京科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理；山東濟(jì)南，250014