[摘要]隱性質(zhì)量成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營存在著潛伏性的危害，在企業(yè)管理中處于薄弱環(huán)節(jié)。文章闡述了隱性質(zhì)量成本的涵義、特征和構(gòu)成，剖析了隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生原因，并從會(huì)計(jì)核算和管理體系兩個(gè)方面提出了控制對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì);隱性質(zhì)量成本;顯性質(zhì)量成本

[中圖分類號(hào)]F275.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673-0461(2010)05-0094-03

隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)白熱化，價(jià)格成為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝的利器。價(jià)格的優(yōu)勢(shì)來源于成本的控制，如何降低質(zhì)量成本成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。質(zhì)量成本可分為顯性成本和隱性成本。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本觀局限于對(duì)預(yù)防成本、鑒定成本和損失成本等顯性質(zhì)量成本的管理，忽略了隱性質(zhì)量成本的存在[1]。顯性質(zhì)量成本只是全部質(zhì)量成本很小的一部分。顯性質(zhì)量成本不過是浮在水面的冰山一角，隱性質(zhì)量成本才是隱藏在水面下的主體部分。[2]正確認(rèn)識(shí)隱性質(zhì)量成本，分析其產(chǎn)生的原因，控制、減少企業(yè)潛在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。

一、隱性質(zhì)量成本的涵義

隱性質(zhì)量成本是與顯性質(zhì)量成本相對(duì)的概念。顯性質(zhì)量成本是指直觀反映在會(huì)計(jì)賬目中的質(zhì)量成本和損失，而隱性質(zhì)量成本是指在會(huì)計(jì)賬目中難以直接計(jì)量的質(zhì)量損失以及可衡量但未計(jì)入的質(zhì)量損失。顯性質(zhì)量成本是實(shí)際支付的成本，隱性質(zhì)量成本不發(fā)生實(shí)際支出的費(fèi)用，但會(huì)在無形中提高產(chǎn)品的成本，造成企業(yè)現(xiàn)在和將來的收益減少。狹義的隱性質(zhì)量成本指由于不良質(zhì)量給企業(yè)本身造成的隱性成本，如產(chǎn)品降價(jià)損失、企業(yè)因質(zhì)量問題造成的聲譽(yù)損失和顧客流失。廣義的隱性質(zhì)量成本除了企業(yè)本身的隱性質(zhì)量損失外，還包括顧客質(zhì)量損失和社會(huì)質(zhì)量損失，即不良質(zhì)量的產(chǎn)品給顧客和社會(huì)造成的無形損失和潛在損失，比如由產(chǎn)品的不良質(zhì)量給顧客造成時(shí)間浪費(fèi)、人身健康危害，給社會(huì)造成資源浪費(fèi)、社會(huì)生產(chǎn)效率降低、污染損失等等。研究狹義的隱性質(zhì)量成本，對(duì)企業(yè)經(jīng)營者來說，當(dāng)務(wù)之急是解決狹義隱性質(zhì)量成本的認(rèn)識(shí)問題。

隱性質(zhì)量成本具有以下幾個(gè)特征:①無形性。隱性質(zhì)量成本隱藏在企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)當(dāng)中，通常不被財(cái)務(wù)人員記錄在會(huì)計(jì)賬簿中，因而也不會(huì)引起管理者的注意和重視，形成一種“看不見”的成本，如產(chǎn)品設(shè)計(jì)缺陷引起后續(xù)補(bǔ)救服務(wù)大量增加、產(chǎn)品在生產(chǎn)線中的停滯時(shí)間。②估量性。隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生時(shí)間難以預(yù)知，產(chǎn)生后成本的大小較難進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)算，主要采用估算的方法得到。對(duì)隱性質(zhì)量成本的估算受市場(chǎng)、顧客的期望等外部環(huán)境因素影響，也受估算人員的主觀影響。比如，產(chǎn)品質(zhì)量的問題是否將造成企業(yè)聲譽(yù)損失、市場(chǎng)份額的損失，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否是造成產(chǎn)品合格率下降等，企業(yè)無法預(yù)知這些情況是否發(fā)生，損失的大小只能靠估算方法得到。③潛在性。隱性質(zhì)量成本長期存在于企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)之中，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)具有潛在的負(fù)面作用，影響企業(yè)的長期競(jìng)爭(zhēng)力。隱性質(zhì)量成本并不一定在當(dāng)期由企業(yè)支付承擔(dān)，但會(huì)制約企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)，也可能在以后轉(zhuǎn)化為企業(yè)的顯性成本，并使企業(yè)的遠(yuǎn)期財(cái)務(wù)狀況惡化。④失真性。由于會(huì)計(jì)的核算方式要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定，隱性質(zhì)量成本作為企業(yè)潛在的負(fù)債和機(jī)會(huì)成本，在不能準(zhǔn)確計(jì)量時(shí)，不允許扣減體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，這無形之中會(huì)給企業(yè)核算利潤時(shí)產(chǎn)生最大的單個(gè)失真。同時(shí)，隱性質(zhì)量成本作為企業(yè)的失真成本，數(shù)據(jù)主要靠“估算”產(chǎn)生，這種估算存在于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之外，未能真正體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本所占企業(yè)總成本的大小，使得企業(yè)決策層無法得到完整的質(zhì)量成本信息。失真的成本信息容易誤導(dǎo)企業(yè)管理者的決策。

二、隱性質(zhì)量成本的構(gòu)成

隱性質(zhì)量成本由內(nèi)部隱性損失和外部隱性損失構(gòu)成(見圖1)。內(nèi)部隱性損失是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中由質(zhì)量問題造成的無形損失，包括產(chǎn)品降級(jí)損失、停工損失、產(chǎn)能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產(chǎn)延誤成本。當(dāng)產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標(biāo)不能滿足要求，但不影響主要性能時(shí)，被降低等級(jí)使用，就產(chǎn)生了產(chǎn)品降級(jí)損失。停工損失是由于原材料質(zhì)量問題、操作設(shè)備等原因造成生產(chǎn)中斷而產(chǎn)生的損失。在生產(chǎn)過程中，機(jī)器設(shè)備得不到滿負(fù)荷的運(yùn)轉(zhuǎn)，設(shè)備的生產(chǎn)能力沒有充分發(fā)揮，工人的工作量不飽和，部分資源被閑置，就會(huì)形成減產(chǎn)成本，造成產(chǎn)能損失。無效率加工是指企業(yè)對(duì)產(chǎn)品重復(fù)加工制造，沒有產(chǎn)生任何增值，造成無形的浪費(fèi)現(xiàn)象。庫存積壓損失是指原材料、半產(chǎn)品、成品因質(zhì)量問題或者生產(chǎn)安排不當(dāng)造成存貨積壓，占用了庫存空間，無形中增加了庫存成本。生產(chǎn)延誤成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)線中停滯時(shí)間超過規(guī)定的要求，未能及時(shí)流入到下一道工序所造成的誤工損失。

圖1、隱性質(zhì)量成本的構(gòu)成

外部隱性損失是指出廠后的產(chǎn)品未能滿足質(zhì)量要求或者不滿足顧客要求所造成的無形損失，包括產(chǎn)品降價(jià)損失、付款延遲損失、企業(yè)聲譽(yù)損失、顧客流失成本和質(zhì)量過剩損失。由于產(chǎn)品出廠后達(dá)不到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，不能按原價(jià)出售，不得不給顧客提供折扣、折讓或者直接降價(jià)，將造成產(chǎn)品降價(jià)損失。延遲付款損失是因發(fā)貨延遲或者顧客因產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)問題而推遲付款，導(dǎo)致貨款不能及時(shí)回籠，企業(yè)的資金沒有得到有效利用，造成機(jī)會(huì)成本損失。不良質(zhì)量的產(chǎn)品在出廠后，損害企業(yè)的品牌形象，降低企業(yè)的質(zhì)量信譽(yù)，給企業(yè)造成聲譽(yù)損失。不良質(zhì)量的產(chǎn)品降低顧客滿意度，引起顧客流失，使企業(yè)的市場(chǎng)占有率下降。獲取一個(gè)新顧客的成本通常是保持一個(gè)老顧客成本的3至5倍?，F(xiàn)有顧客的流失降低了顧客規(guī)模基數(shù)，在無形中加大了企業(yè)的經(jīng)營成本。質(zhì)量過剩損失是產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標(biāo)高于顧客要求，在顧客手中得不到充分利用。在顧客[中不需要的質(zhì)量將使企業(yè)為設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和檢驗(yàn)多付出一些不必要的質(zhì)量成本，造成質(zhì)量浪費(fèi)。

由于隱性質(zhì)量成本具有無形性，有些隱性質(zhì)量成本因而不可衡量，在內(nèi)部隱性損失中，產(chǎn)品降級(jí)損失、停工損失、產(chǎn)能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產(chǎn)延誤成本都是可衡量的隱性質(zhì)量成本在外部隱性損失中，產(chǎn)品降價(jià)損失、延遲付款損失是可衡量的隱性質(zhì)量成本，而企業(yè)聲譽(yù)損失、顧客流失成本、質(zhì)量過剩損失是不可衡量的隱性質(zhì)量成本?？珊饬康碾[性質(zhì)量成本能夠被經(jīng)濟(jì)主體直接控制和加以改善，不可衡量的隱性質(zhì)量成本發(fā)生于企業(yè)之外，其大小與顧客的期望、主觀感受和滿意程度密切相關(guān)，而期望、滿意感受存在于顧客的主觀意識(shí)中，較難被企業(yè)控制?？傊?，隱性質(zhì)量成本仍以可衡量的項(xiàng)目居多。

三、隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生原因

從表面上看，隱性質(zhì)量成本是由不良質(zhì)量的產(chǎn)品所致。但追根溯源，主要有三方面:

1.質(zhì)量預(yù)防和鑒定投入不足。為了保證和控制產(chǎn)品質(zhì)量，企業(yè)需要采取質(zhì)量教育培訓(xùn)、建立質(zhì)量管理體系和制定質(zhì)量計(jì)劃等預(yù)防性措施。質(zhì)量預(yù)防投入不足、質(zhì)量管理制度不健全、質(zhì)量管理方式粗放，導(dǎo)致工作質(zhì)量出差錯(cuò)和產(chǎn)品質(zhì)量不合格。同時(shí)，鑒定投入不足使得企業(yè)對(duì)原材料進(jìn)貨缺乏嚴(yán)格把關(guān)，新開發(fā)產(chǎn)品缺乏充分的試驗(yàn)，生產(chǎn)過程中產(chǎn)品質(zhì)量得不到有效檢驗(yàn)，最終導(dǎo)致不良產(chǎn)品流出。質(zhì)量預(yù)防和鑒定投入不足使得隱性質(zhì)量成本長期存在，并產(chǎn)生累積效應(yīng)，數(shù)額越來越大。不能充分、有效實(shí)施質(zhì)量預(yù)防和鑒定是隱性質(zhì)量成本產(chǎn)生的主要根源[3]。

2.對(duì)工作質(zhì)量缺乏系統(tǒng)、有效的控制。工作質(zhì)量對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量具有決定性影響。產(chǎn)品質(zhì)量形成于每一道工序，每一個(gè)員工的工作都將直接或間接對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的形成產(chǎn)生影響。企業(yè)往往只重視對(duì)關(guān)鍵工序的管理，卻忽視對(duì)工作質(zhì)量的系統(tǒng)化管理。員工的工作質(zhì)量互為影響，一個(gè)員工的工作輸出是另外一些員工開展工作的輸入。一些非關(guān)鍵崗位的工作質(zhì)量波動(dòng)可能對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量波動(dòng)帶來“蝴蝶效應(yīng)”。比如，文件管理人員錯(cuò)誤地傳遞一份技術(shù)文件，可能引起產(chǎn)品設(shè)計(jì)缺陷、生產(chǎn)停工、無效率加工、庫存積壓等一系列質(zhì)量問題，采購員對(duì)供應(yīng)商選擇不當(dāng)，供應(yīng)商供貨不及時(shí)，引起生產(chǎn)停工和質(zhì)量計(jì)劃的變更，延誤交貨期，造成顧客抱怨和延遲付款損失。因此，對(duì)工作質(zhì)量控制失效將引發(fā)隱性質(zhì)量損失。

3.對(duì)顧客不斷變化的質(zhì)量需求缺乏準(zhǔn)確理解與及時(shí)把握。顧客并不是追求“最好”的質(zhì)量，而是“適宜”的質(zhì)量。按照高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)會(huì)造成質(zhì)量過剩損失;放松一些質(zhì)量指標(biāo)的控制，卻可能發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量不合格情況，不能滿足顧客的要求，結(jié)果引起顧客不滿和流失。特別是在消費(fèi)品市場(chǎng)中，不同的顧客對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量往往存在差異化需求，而且顧客對(duì)質(zhì)量要求處于動(dòng)態(tài)的變化中。如果企業(yè)不能準(zhǔn)確理解和及時(shí)把握顧客變化的質(zhì)量需求，就不可避免產(chǎn)生隱性外部質(zhì)量損失。

四、隱性質(zhì)量成本的控制對(duì)策

由于隱性質(zhì)量成本不易觀察、難以計(jì)量，大多數(shù)企業(yè)的質(zhì)量成本系統(tǒng)無法檢測(cè)到產(chǎn)品的隱性成本，更不能通過常規(guī)質(zhì)量成本系統(tǒng)確定下來，結(jié)果傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理重視顯性質(zhì)量成本，忽視隱性質(zhì)量成本的預(yù)防和控制。事實(shí)上，隱性質(zhì)量成本幾乎存在于企業(yè)生產(chǎn)的每個(gè)環(huán)節(jié)之中，隱性質(zhì)量成本在總成本中占有相當(dāng)大的比重。有國外學(xué)者研究認(rèn)為，隱性質(zhì)量成本是顯性成本的三倍以上[4]。對(duì)于企業(yè)經(jīng)營而言，隱性成本具有更大的威脅。由于缺乏全面的成本信息，企業(yè)管理者不僅無法提出完整的決策方案，甚至做出錯(cuò)誤的決策，導(dǎo)致無形的虧損甚至企業(yè)倒閉?？刂齐[性質(zhì)量成本比顯性成本更具有挑戰(zhàn)性。對(duì)隱性質(zhì)量成本需要從會(huì)計(jì)核算和管理體系兩方面來控制。

1.會(huì)計(jì)核算控制。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法沒有對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行識(shí)別和計(jì)算，質(zhì)量成本信息扭曲，企業(yè)生產(chǎn)過程中的“隱蔽工廠”基本上被忽視。為此，需要建立新的會(huì)計(jì)核算方法，能夠?qū)|(zhì)量成本追根溯源，從而為質(zhì)量改進(jìn)和管理決策提供充分的信息。首先，將隱性質(zhì)量成本顯性化。顯性化是指用數(shù)據(jù)把隱性質(zhì)量成本顯現(xiàn)出來。要使隱性質(zhì)量成本得以量化，企業(yè)可以根據(jù)各生產(chǎn)要素的使用狀況，結(jié)合歷年發(fā)生的無形損失，建立切合企業(yè)實(shí)際的隱性質(zhì)量成本顯性化模型。然后應(yīng)用科學(xué)方法對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行計(jì)算，將隱性質(zhì)量成本顯性化。其次，將隱性質(zhì)量成本納入企業(yè)質(zhì)量成本核算體系。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理只計(jì)算物料消耗、產(chǎn)品檢驗(yàn)、報(bào)廢損失等顯性質(zhì)量成本，不考慮隱性質(zhì)量成本。對(duì)此，應(yīng)革新企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，建立反映全面質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)核算體系。在內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表上，將質(zhì)量成本細(xì)化為顯性成本和隱性成本，對(duì)隱性質(zhì)量成本單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)賬目及科目，并對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行單獨(dú)的財(cái)務(wù)核算。最后，為了便于會(huì)計(jì)核算控制，企業(yè)還應(yīng)強(qiáng)化數(shù)字化管理。如果不能獲得用于計(jì)算隱性質(zhì)量成本的相關(guān)數(shù)據(jù)，隱性質(zhì)量成本顯性化不過是紙上談兵。企業(yè)應(yīng)該對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)和管理過程進(jìn)行量化管理，加強(qiáng)數(shù)據(jù)采集和資料收集等統(tǒng)計(jì)工作。大多數(shù)企業(yè)的數(shù)字化管理僅涉及管理部門，對(duì)整個(gè)生產(chǎn)過程及相應(yīng)的管理活動(dòng)覆蓋面不是很廣，加強(qiáng)數(shù)字化管理可以確保質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性及準(zhǔn)確性。

2.管理體系控制。會(huì)計(jì)核算只是控制隱性質(zhì)量成本的一種財(cái)務(wù)手段，旨在為隱性質(zhì)量成本控制決策提供準(zhǔn)確的信息。要從根本上預(yù)防、降低和控制隱性質(zhì)量成本，企業(yè)需要在質(zhì)量管理上下工夫。

首先，以零差錯(cuò)為目標(biāo)建立員工工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。工作質(zhì)量差錯(cuò)是引發(fā)產(chǎn)品質(zhì)量波動(dòng)的重要因素。企業(yè)需要對(duì)有關(guān)質(zhì)量成本和損失的歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，優(yōu)化工作流程，系統(tǒng)地制定員工工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)員工實(shí)施充分的質(zhì)量教育培訓(xùn)，建立員工工作質(zhì)量考核制度，從而有效預(yù)防工作質(zhì)量偏差。通過激勵(lì)員工追求零差錯(cuò)目標(biāo)，預(yù)防和減少員工工作質(zhì)量差錯(cuò)，避免人為的產(chǎn)品質(zhì)量波動(dòng)。

其次，以零缺陷為目標(biāo)優(yōu)化質(zhì)量管理體系。只要存在不良質(zhì)量的產(chǎn)品，就會(huì)產(chǎn)生隱性質(zhì)量成本。企業(yè)應(yīng)以零缺陷為目標(biāo)，采用先進(jìn)的質(zhì)量管理方法和技術(shù)，持續(xù)改進(jìn)質(zhì)量管理體系。比如，F(xiàn)MEA技術(shù)(失效模式與影響分析) 應(yīng)用于設(shè)計(jì)過程，可以將產(chǎn)品質(zhì)量缺陷消滅在設(shè)計(jì)的搖籃之中。對(duì)生產(chǎn)過程實(shí)施精益管理技術(shù)，優(yōu)化生產(chǎn)和倉儲(chǔ)流程，減少浪費(fèi)，可以挖掘潛在的不良成本。運(yùn)用六西格瑪技術(shù)可以消除工作過程的缺陷和減少生產(chǎn)過程的缺陷，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量零缺陷。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)將質(zhì)量管理體系與質(zhì)量成本管理體系進(jìn)行有機(jī)整合，提高質(zhì)量成本控制水平。

最后，以零流失為目標(biāo)建立顧客關(guān)系管理系統(tǒng)。隱性外部損失與顧客密切相關(guān)，顧客對(duì)企業(yè)降低隱性質(zhì)量成本有著不可忽視的作用。企業(yè)依存于顧客，企業(yè)應(yīng)將顧客零流失作為一個(gè)經(jīng)營目標(biāo)。顧客零流失的前提是使產(chǎn)品質(zhì)量滿足顧客要求。企業(yè)需要建立完善的顧客關(guān)系管理系統(tǒng)，收集顧客的反饋意見，對(duì)顧客信息進(jìn)行細(xì)致分析，及時(shí)掌握顧客變化的質(zhì)量需求，避免質(zhì)量過剩和顧客流失問題的發(fā)生，提高顧客滿意度和忠誠度。

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(責(zé)任編輯:張靜一)