摘要：2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系。新準則在固定資產的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準則對固定資產的定義、固定資產核算范圍、固定資產價值的確認、因定資產價值的確認、固定資產折舊的范圍和方法等會計處理的比較．來分析新會計準則下固定資產會計處理的變化，以期對固定資產的會計處理進行更加準確的操作。

關鍵詞：新會計準則；固定資產；確認；預計凈殘值

2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。新準則在固定資產的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準則對固定資產會計處理的比較，來分析新會計準則下固定資產會計處理的變化，以期對固定資產的會計處理進行更加準確的操作。

一、固定資產的定義發(fā)生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業(yè)會計準則一固定資產》(以下簡稱舊準則)對固定資產所下的定義是：固定資產，是指同時具有以下特征的有形資產：(1)為生產商品、提供勞務，出租或經營管理需要而持有的；(2)使用年限超過一年；(3)單位價值較高。而2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號一固定資產》(以下簡稱新準則)對固定資產的定義則改為：固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：(1)為生產商品，提供勞務，出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準則對固定資產的定義有以下兩點變化：

(一)不再強調單位價值較高

這一修改變更了原制度中關于生產企業(yè)非生產經營主要設備需達到單位價值2000元以上，行政事業(yè)單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自主權交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產的能動性。

(二)使用時間要求發(fā)生了變化

新舊準則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產的預計期間。但兩個文件的區(qū)別在于：新準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著，有些設備雖然使用壽命未到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產的核算范圍。例如，某企業(yè)某年8月1日購故一臺設備，按舊準則規(guī)定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的8月1日止才能將這臺設備列入固定資產核算，但按新準則規(guī)定，這臺設備的使用壽命只需超過當年的12月31日即可列入固定資產核算。

舊準則從使用用途、使用年限和單位價值方面對固定資產進行了定義，而新準則(第三條)取消了舊準則“單位價值較高”這一限制條件，定義僅涉及使用用途、使用壽命兩個方面；在使用期限上，新準則提出“使用壽命超過—個會計年度”的說法，比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為符合客觀實際。

二、固定資產核算范圍發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規(guī)定，作為投資性房地產的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號～投資性房地產》；生產性生物資產則適用《企業(yè)會計準則第5號一一生物資產》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產核算范疇的這兩類資產在新準則里面不再納入固定資產的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產的核算范圍上是縮小了的。新準則對固定資產的核算變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)重新定義預計凈殘值

新準則對預計凈殘值進行了定義，即假定固定資產的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。該定義強調了現(xiàn)值，在確定預計凈殘值的金額時使用其折現(xiàn)值。同時，明確規(guī)定固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更視為會計估計變更，采用未來適用法，統(tǒng)一了會計處理方法，增加了會計信息的可比性。

(二)確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素

新準則規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。應用指南指出，棄置義務通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務，如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核設施的棄置等。企業(yè)應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債，即固定資產預計處置費用的折現(xiàn)值應計入固定資產成本，并計提折舊。

這種處理方式充分考慮了經濟發(fā)展帶來的負效應，是綠色會計、環(huán)境會計等以社會價值為導向會計思想的展現(xiàn)。我國十六屆六中全會明確指出，構建社會主義和諧社會要人與自然和諧相處，而對會計核算中棄置費用的處理無疑是對這一宏觀政策的微觀體現(xiàn)。原準則單獨規(guī)定了后續(xù)支出的確認原則，而新準則(第四、六條)規(guī)定，計入固定資產成本的后續(xù)支出其確認原則與初始固定資產的確認原則相一致：該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產的成本能夠可靠地計量。

(三)取消了原后續(xù)支出的確認原則

原準則單獨規(guī)定了后續(xù)支出的確認原則，而新準則(第四、六條)規(guī)定，計人固定資產成本的后續(xù)支出其確認原則與初始固定資產的確認原則相一致：該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產的成本能夠可靠地計量。

(四)取消了固定資產減值轉回

新資產減值準則明確規(guī)定，為確保財務狀況和經營業(yè)績更加真實、可靠，投資者利益不受侵犯，前期已計提的減值預備不得轉回，以避免利用資產減值的轉回調節(jié)利潤，進行盈余治理。

(五)舊準則對棄置費用未充分考慮

但新準則對某些行業(yè)的固定資產預設了棄置費用，并計入負債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。舊準則原來對這一類固定資產取得時的賬務處理為：借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產取得時的財務處理為：借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”和“預計負債…預計棄置費用”科目。要特別強調的是，并不是所有的企業(yè)都能考慮預計棄置費用，只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預計棄置費用并計入負債。

(六)固定資產盤盈的會計核算也發(fā)生了變化

舊準則對固定資產的盤盈在批準轉銷前通常是計人“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目，批準轉銷后則從該科目轉入“營業(yè)處收入”科目。按新準則規(guī)定，固定資產盤盈應作為前期差錯記人“以前年度損益調整”科目。而舊準則是作為當期損益。之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小甚至是不可能的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產生的，應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調解利潤的可能性。企業(yè)在盤盈固定資產時，首先應確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值。根據(jù)確定的固定資產原值借記“固定資產”，貸記“累計折舊”，將兩者的差額貸記“以前年度損益調整”。其次再計算應納的所得稅費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”。接著補提盈余公積，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“盈余公積”。最后調整利潤分配，借記“以前年度損益調整”，貸記“利潤分配——未分配利潤?！?/p>

三、固定資產價值的確認發(fā)生了變化

固定資產價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。這里所說的固定資產計價，只是指對固定資產初始價值的確認。固定資產原則上應以原值計價。即以取得固定資產并使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產入賬的依據(jù)。我們說固定資產價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產的原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規(guī)定則是，如果有公允價的。按公允價值入賬，只有在沒有公允價的情況下，才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。(新準則(第十一條)指出應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在英國，法律要求財務報表對經營活動情況發(fā)表真實和公允的觀點，使之成實”——以事實為基礎，忠于經營活動，具有真實的精確性；另一方面則體現(xiàn)了表述的“公允”——實質重于形式，交易要放在正確的背景下，與潛在的事實相一致。

四、固定資產折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產的折舊范圍變大了。固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規(guī)定需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產。根據(jù)舊準則的這一規(guī)定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規(guī)定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規(guī)定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調整。

責任編輯 杜紅艷