董麗英 武玲玲

摘要:注冊會計師的職業(yè)判斷能力直接影響審計意見的質(zhì)量。影響注冊會計師職業(yè)判斷能力的主要因素是審計小組的綜合素質(zhì)。要提高中國注冊會計師的職業(yè)判斷能力,應不斷完善注冊會計師從業(yè)者的知識結構,強化其職業(yè)道德水準并注重綜合能力的培養(yǎng)等。

關鍵詞:職業(yè)判斷;職業(yè)判斷能力;職業(yè)判斷模式

中圖分類號:F239.1 文獻標識碼:A 文章編號:1003-3890(2009)12-0031-05

能力是人們具備完成某種活動或?qū)嵺`、達到某種預定目標所必需的個性心理特征,它直接影響活動或?qū)嵺`的效率。隨著中國資本市場的順利發(fā)展以及跨國公司的大量涌現(xiàn),作為對會計信息可靠性提供合理保證的注冊會計師的審計意見質(zhì)量成為人們關注的焦點。高質(zhì)量的審計意見來自注冊會計師正確的職業(yè)判斷,注冊會計師的職業(yè)判斷能力越強,審計意見的質(zhì)量越高。注冊會計師發(fā)表的審計意見是由一系列的審計職業(yè)判斷組成的。幾乎可以認為一個審計項目中包含有很多個大大小小的職業(yè)判斷,例如,注冊會計師在簽約前應當全面了解未來客戶的情況,以權衡風險與收益的關系,再確定是否簽訂審計業(yè)務約定書。因此,在作出是否接受審計委托的決定之前,一方面要考慮委托人的品質(zhì)、經(jīng)營失敗的可能性、潛在客戶與前任注冊會計師的糾紛情況及其原因、企業(yè)內(nèi)部控制制度的風險程度、歷史遺留問題對當前財務信息的影響等。另一方面還要評價自身的獨立性和專業(yè)勝任能力。作為專業(yè)判斷以外的一般性業(yè)務判斷,可能憑借常識與普通的業(yè)務知識,在預設的固定思維模式下極為自然地產(chǎn)生。但審計職業(yè)判斷必須體現(xiàn)職業(yè)謹慎態(tài)度與合理關注的要求。因為作為一種專業(yè)服務和社會責任重大的鑒證服務,審計服務是一個相當主觀的過程。一旦注冊會計師的職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差,出具了不恰當審計意見類型的報告,致使審計報告的使用者作出了錯誤決策并給他們帶來損失時,這些使用者就會追究注冊會計師的責任并要求賠償其損失。因此注冊會計師職業(yè)判斷能力的高低將直接影響到審計意見的質(zhì)量,研究中國注冊會計師的職業(yè)判斷能力就顯得尤為重要。

一、注冊會計師的職業(yè)判斷模式

系統(tǒng)論認為,若干事物按某種方式相互聯(lián)系而形成一個系統(tǒng),就會產(chǎn)生出它的組分和組分的總和所沒有的新性質(zhì),這種性質(zhì)只能在系統(tǒng)整體中表現(xiàn)出來,一旦把系統(tǒng)分解為它的組成部分,便不復存在。這就是系統(tǒng)的整體突現(xiàn)性原理,即整體多于部分之和。整體突現(xiàn)性原理認為,系統(tǒng)的整體質(zhì)是由元素相互作用而產(chǎn)生的質(zhì)的飛躍。在這里,我們可以把每一個審計小組看成是一個系統(tǒng),該系統(tǒng)由數(shù)名彼此具有不同專業(yè)知識、學歷和經(jīng)驗的注冊會計師及其他從業(yè)人員構成,根據(jù)委托事項的特點及已經(jīng)掌握的情況,按照知識結構、學歷結構、年齡結構、社會經(jīng)驗和個性特征等組成一個職業(yè)判斷能力強的新審計小組,這個小組中如果有一個成員不與其他成員進行有效的溝通,或者發(fā)生審計成員的調(diào)配,就很有可能導致職業(yè)判斷結果的錯誤,這就是整體突現(xiàn)性原理在審計中的應用。用公式表示如下:

W≠∑Pi

公式中,W為審計小組的職業(yè)判斷結果,Pi為審計小組中每一個審計成員的職業(yè)判斷結果。

注冊會計師的職業(yè)判斷是在一種存在動機、約束、成本、收益、風險及其他因素的環(huán)境中進行的,而這些因素對于職業(yè)判斷的過程以及注冊會計師作出判斷時所處的立場具有重大影響。因此,在整個審計過程中,都要求審計小組中的每一個成員保持職業(yè)謹慎,利用自身掌握的知識和專業(yè)技能優(yōu)勢,針對識別出的被審計單位存在的錯誤或舞弊迅速采取適當?shù)膽獙Υ胧?并與審計小組中的其他成員溝通、交流發(fā)現(xiàn)的錯誤或舞弊程度以及應對措施的恰當性,將個人的知識、經(jīng)驗和技能融入并轉(zhuǎn)化為審計小組的知識、經(jīng)驗和技能。如果在執(zhí)業(yè)過程中粗心大意,不注意審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點和線索,則很有可能因沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的錯誤或舞弊而導致審計失敗。

在實務中,從審計客戶的選擇到審計成員的挑選,從計劃審計工作到審計程序的確定,從審計證據(jù)的取舍到審計工作底稿的編制,從重要性水平的評估到確定審計報告的意見類型等,總是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。例如在確定審計報告的意見類型時,注冊會計師對于“重大”“非常重大”和“廣泛”概念的判斷就極為重要。非標準審計意見的四種類型中,保留意見與無法表示意見、保留意見與否定意見之間的界限往往存在一定的主觀判斷性和模糊性,不同的注冊會計師依據(jù)自身的專業(yè)知識和經(jīng)驗,可能會作出不同的職業(yè)判斷結果。因為單筆交易或事項的錯弊金額可以確定,而根據(jù)抽取樣本的結果推斷總體的錯弊金額時會存在一定的誤差。盡管“充分性”的審計證據(jù)能夠增加合理關注的程度,然而,對“充分性”的理解不當也會產(chǎn)生職業(yè)判斷的偏差,而且某些意外的情況也可能使職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差。為了規(guī)范注冊會計師的職業(yè)判斷,《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》對注冊會計師的職業(yè)判斷首次作了明確要求,準則規(guī)定,在審計報告的“注冊會計師的責任”一段中應寫明“選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷,包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估?！泵鎸Ρ粚徲媶挝粡碗s的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務,審計中每一次的職業(yè)判斷都是建立在一個個細小的審計發(fā)現(xiàn)或?qū)徲嬜C據(jù)基礎上的,而且一項職業(yè)判斷的結果可能會成為后續(xù)判斷問題的基礎或一部分。因此審計中的職業(yè)判斷必須是一個團隊決策過程。

現(xiàn)代行為科學認為,行為主體的行為模式是由于自身需要與外在環(huán)境的交互作用,產(chǎn)生某種動機之后通過一系列行為達到目標的過程。注冊會計師的職業(yè)判斷屬于人類行為的一個領域,既遵循人類行為的一般模式,也包含其特定的內(nèi)容。注冊會計師的職業(yè)判斷模式可以用圖1表示如下。

從圖1可以看出,注冊會計師在考慮社會責任和自身發(fā)展的前提下,分析外界環(huán)境的變化對被審計單位的影響,遵循執(zhí)業(yè)標準獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),獨立、客觀、公正地作出職業(yè)判斷,并向著一定的業(yè)務目標前進。業(yè)務目標實現(xiàn)與否都表現(xiàn)為一定的審計結果,即審計意見的質(zhì)量。審計意見質(zhì)量的好壞又反饋給注冊會計師,接著進行新的職業(yè)判斷過程,如此循環(huán)反復,直至業(yè)務目標實現(xiàn)。

由此可見,每一個審計小組都是一個結構合理、溝通順暢的整體,恰當審計意見的確定需要審計小組群策群力,發(fā)揮集體智慧。如果情況比較復雜,注冊會計師可與利益相關方進行討論,預防和克服職業(yè)判斷偏見,并在此基礎上作出群體決策,確保審計意見的質(zhì)量。

二、職業(yè)判斷能力的影響因素分析

由于注冊會計師職業(yè)判斷的對象主要是會計信息及其他業(yè)務活動,而會計信息的形成又帶有許多會計人員的職業(yè)判斷和會計估計的成分,要對這些模糊的信息作出正確的職業(yè)判斷,就需要注冊會計師具備較強的職業(yè)判斷能力。一個審計小組的職業(yè)判斷能力受多種因素的影響,用能力素質(zhì)模型表示如圖2。

在影響一個審計小組職業(yè)判斷能力的因素中,既有顯性影響因素,如:知識和技能等;也有隱性影響因素,如:價值觀念、社會形象、敏感度、溝通能力、組織協(xié)調(diào)能力、應變力、觀察能力、邏輯思維能力、決策能力、承受壓力的能力和風險偏好等。顯性影響因素露于水面之上,容易識別,這完全可以從中國注冊會計師資格考試的考試科目中得到印證。隱性影響因素隱于水面之下,很難直接看到,而這些因素正是衡量一個審計小組執(zhí)業(yè)判斷能力的決定性因素。

在價值觀念和社會形象方面,審計小組很清楚地認識到注冊會計師行業(yè)肩負的社會責任以及社會公眾的期望。在敏感度和溝通能力方面,審計小組對自身在與潛在客戶、現(xiàn)實客戶交換信息、交流看法過程中可能遇到的問題能夠敏感地撲捉。在組織協(xié)調(diào)能力和應變力方面,在復雜環(huán)境下,審計小組執(zhí)行鑒證業(yè)務可能會遇到新問題、新情況,面對新問題、新情況積極采取應對措施,能夠及時將它們處理好。在觀察能力和邏輯思維能力方面,審計小組能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的異?，F(xiàn)象,并將其迅速地反映給大腦,以便和其他信息結合在一起考慮。在決策能力、風險偏好方面,審計小組能夠在有限的時間內(nèi)作出與承擔的風險水平相適宜的決策。

可見,上述能力素質(zhì)模型清楚地表明,一個審計小組的職業(yè)判斷能力取決于多種因素的共同作用,這種在知識和技能方面所表現(xiàn)出來的能力是與其綜合素質(zhì)密切關聯(lián)、相互作用的,也就是說審計小組的綜合素質(zhì)才是提升職業(yè)判斷能力的根本基礎。

三、提高中國注冊會計師職業(yè)判斷能力的措施

在公民監(jiān)督意識逐漸增強、資本市場迅速發(fā)展的今天,社會經(jīng)濟信息的重要性日益凸顯。大眾投資者不再完全依靠自身的能力搜取有關信息,而是更多地依靠財經(jīng)報道、注冊會計師出具的審計報告等來獲取。因此,如何提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力,從而提高審計意見的質(zhì)量,不僅是大眾投資者最為關心的內(nèi)容,也是業(yè)界亟待研究的課題。鑒于上述能力素質(zhì)模型中分析的影響因素,我們提出的提高中國注冊會計師職業(yè)判斷能力的措施有以下幾個方面:

( 一)完善知識結構,提高專業(yè)技能

審計小組成員專業(yè)結構的合理配置,有助于其所屬會計師事務所的可持續(xù)發(fā)展。因為會計師事務所的業(yè)務質(zhì)量并不完全取決于會計師事務所從業(yè)人員的主觀努力,還深受委托單位的內(nèi)部控制及信用狀況等客觀因素的影響。以2007年底百家會計師事務所從業(yè)人員的平均數(shù)為基礎①,計算分析專業(yè)結構占從業(yè)人員的百分比,分析結果如下:注冊會計師占從業(yè)人員的百分比,國際所為11%,國內(nèi)所為44%。這在一定程度上反映出國內(nèi)所從業(yè)人員的專業(yè)知識結構單一,在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日益復雜多變的情況下,審計風險也增加了,而且,由于受專業(yè)限制,其所能提供的相關服務業(yè)務量有限,導致國內(nèi)所的年收入遠遠低于國際所。因此,事務所應當根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略和專業(yè)發(fā)展目標,制定實施科學、合理的專業(yè)人才結構規(guī)劃,注重人力資源的合理配置和戰(zhàn)略儲備,保證事務所專業(yè)隊伍始終保持良好的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。會計師事務所可以制訂相關的制度措施,鼓勵中青年從業(yè)人員攻讀與專業(yè)相關聯(lián)的學士、碩士學位,以調(diào)整現(xiàn)有從業(yè)人員的專業(yè)結構。對在職攻讀學位的人員,事務所給予政策和待遇的優(yōu)惠。同時有計劃地選派骨干人員到北京大學、清華大學、廈門大學、中央財經(jīng)大學等國內(nèi)重點大學進修非相關專業(yè)課程,交流實務中遇到的難題,以補充新知識、拓展新視野。通過3年~5年的努力,事務所從業(yè)人員的專業(yè)結構將趨于合理。另外,也可以通過招聘理科、工科院校的畢業(yè)生來調(diào)整從業(yè)人員的專業(yè)結構。但是,招聘新員工不僅會產(chǎn)生較高的成本,比如,花時間熟悉新環(huán)境,了解事務所的客戶,與新同事進行交流,掌握審計準則和事務所的規(guī)章等,而且可能產(chǎn)生較高的風險,比如,合同期滿跳槽等?？梢?不斷加強學習和積累實踐經(jīng)驗是提高注冊會計師判斷能力的重要途徑,注冊會計師的職業(yè)判斷是建立在一定的專業(yè)知識和既有經(jīng)驗之上的,無論是知識結構還是個人經(jīng)驗的積累,總是需要經(jīng)過一段相當長的時間,建立能夠留住從業(yè)人員的管理制度對完善審計小組的知識結構、提高專業(yè)技能尤顯重要。同時,較高職業(yè)判斷能力的甄別也具有模糊性,不同的人即使有同樣的數(shù)理知識也未必能得出相同的判斷結論。因此,只有不斷地加強學習,注冊會計師才能不斷地提升自己的專業(yè)技能和不斷地完善自己的知識結構,增強對事物的認識和辨別能力,在審計執(zhí)業(yè)過程中進行恰當?shù)穆殬I(yè)判斷,為最終形成高質(zhì)量的審計意見打下堅實的基礎。

(二)強化職業(yè)道德建設

為了加強注冊會計師行業(yè)的誠信建設,規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德行為,提高注冊會計師職業(yè)道德水準,維護注冊會計師職業(yè)形象,中國注冊會計師協(xié)會制定了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》(以下簡稱《指導意見》),《指導意見》要求:各地注冊會計師協(xié)會應當將會計師事務所、注冊會計師是否遵守《指導意見》,作為業(yè)務檢查的一項重要內(nèi)容,并且在第七條中明確規(guī)定注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時應當保持實質(zhì)上和形式上的獨立,不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場,并就可能影響獨立性的經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系和外界壓力等因素在《指導意見》的第八條中給予了明確的表述。由此我們不難看出,中國注冊會計師協(xié)會強化注冊會計師職業(yè)道德建設的力度。然而,注冊會計師行業(yè)對外提供的是受托鑒證業(yè)務和相關服務業(yè)務,有無客戶委托鑒證和提供服務決定著會計師事務所的生存。目前,中國資本市場的上市公司數(shù)量有限,而有證券業(yè)務審計資格的會計師事務所數(shù)量較多,爭搶客戶的現(xiàn)象時有發(fā)生,導致有的會計師事務所的個別審計業(yè)務不符合《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的要求。例如,中國注冊會計師協(xié)會自2004年開始實施會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度,對全國6 000多家事務所進行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。截至2008年度,共檢查出存在嚴重問題的事務所137家和注冊會計師243名,并給予了公開譴責;對435家事務所和623名注冊會計師給予了行業(yè)內(nèi)通報批評②。檢查結果顯示:有的會計師事務所沒有按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的要求,建立健全質(zhì)量控制制度,修訂完善審計操作規(guī)程;也有少數(shù)會計師事務所的個別審計業(yè)務,存在沒有實施必要審計程序或?qū)徲嫵绦驅(qū)嵤﹪乐夭坏轿?沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),審計結論不恰當?shù)葐栴},業(yè)務質(zhì)量控制存在系統(tǒng)風險。鑒于質(zhì)量檢查中查出的問題和職業(yè)道德建設的狀況,中國注冊會計師協(xié)會、事務所、注冊會計師應當分別采取適當措施來強化職業(yè)道德建設。中國注冊會計師協(xié)會可以通過進一步完善現(xiàn)行《指導意見》的具體內(nèi)容,比如,增加會計師事務所、注冊會計師違反《指導意見》的內(nèi)容,在原有行業(yè)自律性懲戒(視情節(jié)輕重給予強制培訓、談話提醒、公開譴責、通報批評、限期整改等)的基礎上,增加注銷職業(yè)資格,5年內(nèi)不得從事注冊會計師行業(yè)。事務所可以通過加強內(nèi)部治理、完善激勵約束機制來提高從業(yè)人員的職業(yè)道德,比如,在設立董事會、監(jiān)事會的基礎上,進一步設立薪酬委員會、質(zhì)量控制委員會。薪酬考核委員會負責評估合伙人、部門經(jīng)理、員工的績效,制定和監(jiān)督合伙人、部門經(jīng)理、員工的薪酬計劃,制定利潤分配等收益計劃。事務所的利潤分配是衡量薪酬委員會是否有效的重要標準,它在發(fā)揮激勵作用方面比組織形式和股權結構具有更直接的效果。建立以績效考核結果為基礎的利潤分配制度有利于從業(yè)人員的穩(wěn)定性和職業(yè)判斷能力的提升。質(zhì)量控制委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制,以避免因?qū)I(yè)問題的個人獨斷而產(chǎn)生的職業(yè)判斷嚴重偏差。注冊會計師除了應當按照《指導意見》的要求執(zhí)業(yè)和判斷之外,還應當不斷學習新知識,探索新問題,在學習和探索中提升自身的職業(yè)判斷能力。

(三)注重綜合能力的培養(yǎng)和提高

企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不斷變化,會計準則要求的判斷和估計日益增加,企業(yè)管理層進行財務舞弊的動機和壓力也日益增大。這些變化導致注冊會計師行業(yè)的風險日益增加。風險導向?qū)徲嬜鳛閷徲嬆Ｊ桨l(fā)展的新生階段,它主要是立足于對審計風險進行系統(tǒng)地分析和評價,根據(jù)評價結果制定計劃,并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。它要求注冊會計師不僅要對被審計單位的內(nèi)部控制進行控制測試,而且還要對產(chǎn)生重大錯報風險的各個環(huán)節(jié)進行評估,用以確定注冊會計師實施實質(zhì)性程序的重點和范圍,以及獲取審計證據(jù)的程序和性質(zhì)。在評估重大錯報風險的過程中,就涉及大量的職業(yè)判斷。為此,注冊會計師必須本著合理的職業(yè)懷疑態(tài)度謹慎作出每一次判斷。被審計單位復雜的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務均要求注冊會計師具有敏銳的觀察能力、嚴密的邏輯思維能力、良好的組織協(xié)調(diào)能力和溝通能力等綜合能力。2009年注冊會計師職業(yè)資格考試科目改為“6+1”模式,6科考試科目為會計、審計、財務成本管理、經(jīng)濟法、稅法、公司戰(zhàn)略與風險管理(新增科目),并在有關科目中相應增加測試考生應當具備的包括企業(yè)、政府及非營利組織的組織、籌劃、管理及其運營環(huán)境的知識,信息技術應用與評價、職業(yè)道德等基本知識;1科考試科目為綜合測試,主要根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》要求,測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力,并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力,包括智力技能、技術和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。修改后的考試科目對注冊會計師綜合能力的培養(yǎng)有很好的作用。

另外,對職業(yè)判斷中可能產(chǎn)生的錯誤進行控制也需要注冊會計師的綜合能力。就一個審計小組而言,審計小組中每一個人的智慧一般不會超過多個人的智慧,且多個人掌握的信息也比一個人掌握得多,因此為了控制審計風險可以采取群決策方法,因為審計小組群體成員判斷能力的高低直接影響著審計意見的質(zhì)量。在采用群決策方法時,需要注意兩點:一是運用頭腦風暴法允許每一個成員在信息的獲取、信息加工和單獨判斷中具有獨立性;二是運用共同研討法從審計小組中精心挑選具有不同個性和專長的人組成最終決策組,溝通和交流信息,最終確定審計意見。運用群決策方法能夠較充分地發(fā)揮審計小組成員的綜合能力,有利于確保審計意見的質(zhì)量。

注釋:

①根據(jù)中注協(xié)披露的2007年底會計師事務所百家信息整理。

②2009年5月26日,中注協(xié)發(fā)布的監(jiān)管信息。

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責任編輯:張增強

責任校對:武占江

A Research on the Method Promoting Our CPA'S Ability of Professional Judgement

Dong Liying1 , Wu Lingling2

(1. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China;

2. Periodical Office, Hebei University, Shijiazhuang 050061, China)

Abstrac: CPA'ability of professional judgement influences quality of audit opinion. The main influence factors of CAP' ability of professional judgement is the complex quality of the accounting term. To improve CPA' ability of professional judgement, we should perfect increasingly the knowledge structure of employees, strengthen their professional moral standard and pay attention to the cultivation of the complex capability.

Key words: professional judgement; ability of professional judgement; model of professional judgement