馮均科

創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新領(lǐng)域。由于許多原因,它還沒有被會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所普遍關(guān)注。一方面,這是一個(gè)新領(lǐng)域,還不為許多人所熟知,因?yàn)樵跁?huì)計(jì)界,關(guān)注學(xué)術(shù)前沿的學(xué)者畢竟尚在少數(shù);另一方面,理論資料和實(shí)證資料十分欠缺,在很大程度上增加了研究的難度,使更多的學(xué)者選擇了退卻;而更重要的是,由于它涉及到的專業(yè)知識(shí)門類和學(xué)科分支比較多,絕大多數(shù)人不具備相應(yīng)的研究能力。從上述意義上講,研究創(chuàng)造性會(huì)計(jì)具有了較大程度的開拓性,對(duì)它的研究必須具有很大的勇氣和信念,否則,研究工作無(wú)法取得有價(jià)值的成果。

李桂榮教授的專著《創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排》,在以下方面具有顯著的特點(diǎn):

第一,視角新穎。在書中,作者采用了“以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)”的研究視角,這是一種基于深度分析所選擇的切入點(diǎn)。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)本身是一種人為的結(jié)果,而在這個(gè)人為的結(jié)果的背后,存在大量的復(fù)雜的人際關(guān)系,是人際關(guān)系中的利益左右了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。由于復(fù)雜的人際關(guān)系中又有復(fù)雜的利益關(guān)系(矛盾的利益關(guān)系和相同的利益關(guān)系),這就引申出了不同利益主體之間的博弈問題,以及在博弈之中尋找不同利益主體之間的利益均衡等一系列的問題。其中,也有將特定時(shí)間利益均衡的結(jié)果通過契約予以規(guī)定的“契約安排”問題。李桂榮教授正是基于這樣的一種邏輯關(guān)系進(jìn)行了深入的分析。這種分析,一方面,確定了恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn),為后續(xù)的研究提供了一條既具有獨(dú)到性、又有可行性的研究路線;另一方面,確認(rèn)了一種新的結(jié)論:利益相關(guān)者決定了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的行為構(gòu)架。

第二,觀點(diǎn)獨(dú)到。李桂榮教授在研究創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的若干個(gè)層面時(shí),都不同程度地闡述了自己的富有見地的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)包括:會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排決定了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的性質(zhì)與邊界;創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是屬于剩余會(huì)計(jì)規(guī)則的范疇,并且受到通用會(huì)計(jì)規(guī)則完備性、剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排合理性以及會(huì)計(jì)監(jiān)督有效性的影響;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本質(zhì)量要求取決于利益相關(guān)者博弈均衡的共同知識(shí)。在我國(guó),利益相關(guān)者缺乏參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程,這導(dǎo)致創(chuàng)造性會(huì)計(jì)擁有了更大的空間;剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定的權(quán)能失衡是機(jī)會(huì)主義型創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的根源;扭曲、無(wú)效的會(huì)計(jì)規(guī)則監(jiān)督權(quán)契約安排是機(jī)會(huì)主義型創(chuàng)造性會(huì)計(jì)存在的另一個(gè)重要根源;通過建立“審計(jì)基金托管人”制度,能夠調(diào)整審計(jì)委托關(guān)系的失衡并且提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性。在這部專著中,難得的是,李桂榮教授將還沒有一個(gè)完整的理論體系的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的各個(gè)理論要素進(jìn)行了整合,建立了富有特色的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)分析框架,豐富了現(xiàn)有的行為性會(huì)計(jì)理論。同時(shí),作者對(duì)若干個(gè)理論問題做出了深度的闡述。對(duì)此,我選擇幾項(xiàng)有代表性的觀點(diǎn)具體分析如下:

1. 提出了會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排決定創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的性質(zhì)與邊界的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)的重要性在于,它明確了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約之間的因果關(guān)系,得到了一種新的結(jié)論。應(yīng)當(dāng)看到,在理解創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的問題時(shí),許多人都是從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)出發(fā),認(rèn)為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)所實(shí)施的各種行為,導(dǎo)源于內(nèi)部人控制下的經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)策略和經(jīng)理人作為“經(jīng)濟(jì)人”的本能需求,在很大程度上忽略了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為實(shí)際上是多個(gè)利益集團(tuán)在進(jìn)行激烈的博弈之后,形成的一個(gè)利益均衡的多邊協(xié)議——契約,然后,會(huì)計(jì)人員按照該契約的利益分配策略實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為,而并不是僅僅維護(hù)了經(jīng)理人的單邊利益。這種分析的可行之處在于,看到了在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)現(xiàn)象——表面上是一些復(fù)雜的操作技術(shù)背后所包含的利益關(guān)系,這是一個(gè)較大的進(jìn)步。

2. 提出了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)屬于剩余會(huì)計(jì)規(guī)則的范疇的觀點(diǎn)。作者認(rèn)為,“剩余會(huì)計(jì)規(guī)則是契約條款遺漏或未加規(guī)定的,相對(duì)于契約條款已經(jīng)列明或者已經(jīng)做出規(guī)定的控制權(quán),它們就成了剩余控制權(quán)”。顯然,通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是因?yàn)檫@樣或者那樣的原因,存在沒有覆蓋的領(lǐng)域,在這些領(lǐng)域,剩余會(huì)計(jì)規(guī)則就出現(xiàn)了,并且發(fā)生了作用。由于這種類型的規(guī)則并沒有取得官方的權(quán)威支持和制度認(rèn)可,因而,在企業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)中就可能表現(xiàn)為五花八門的具體形式,這就是“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”之“創(chuàng)造性”的一個(gè)突出體現(xiàn)。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)處在一個(gè)缺乏通用規(guī)則的環(huán)境之中;這在一定程度上表明,它可能成為政府監(jiān)管的一個(gè)真空地域。提出“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)屬于剩余會(huì)計(jì)規(guī)則范疇”的觀點(diǎn),其現(xiàn)實(shí)意義就在于,說(shuō)明了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的監(jiān)管也存在權(quán)利的分享問題,貌似多樣性的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)也是有其規(guī)律可以遵循的。

3. 提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本質(zhì)量取決于利益相關(guān)者博弈均衡的共同知識(shí)的觀點(diǎn)。本人的理解是,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,在美國(guó)等自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的國(guó)家,主要是基于行業(yè)慣例,是在歸納法的規(guī)則形成路徑基礎(chǔ)上形成的,而在我國(guó)則不同,主要是基于政府決策,是在演繹法的規(guī)則形成路徑基礎(chǔ)上形成的,這就意味著,前者之中存在利益的博弈,是不同利益主體的多方博弈,而這時(shí),博弈需要相應(yīng)知識(shí)的支持,博弈的結(jié)果是知識(shí)之間的較量,顯然,“共同知識(shí)”是最能夠被認(rèn)可的,它主導(dǎo)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容,也決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

4. 提出了利益相關(guān)者缺乏參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程導(dǎo)致創(chuàng)造性會(huì)計(jì)擁有了更大的空間的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)的提出,在一定程度上考慮到了利益均衡問題,因?yàn)?如果在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中沒有考慮到除了政府以外的其它各種利益集團(tuán)的要求,那么,這些利益集團(tuán)為了追求自身的利益,必然在有限的空間之中更大力度的運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。這意味著,一些正當(dāng)?shù)睦嬖V求是應(yīng)當(dāng)予以滿足的,否則,它們總是會(huì)通過一些其它的途徑(合法的、不合法的或者灰色地帶的途徑)得到實(shí)現(xiàn)。這種觀點(diǎn)的政策意義就在于,國(guó)家在制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)當(dāng)將其當(dāng)作一個(gè)公共事項(xiàng),體現(xiàn)全民的意志,而不應(yīng)當(dāng)僅僅把它當(dāng)作是一種政府管理職能的體現(xiàn),是政府的專屬權(quán)利。

第三,結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。在李桂榮教授的著作中,從一開始確立研究的命題,到對(duì)有關(guān)概念的界定和對(duì)相關(guān)研究成果的述評(píng),再到以會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排引入創(chuàng)造性會(huì)計(jì),從創(chuàng)造性會(huì)計(jì)導(dǎo)入通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排,以及在此基礎(chǔ)上延伸到剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)契約安排,最后再過渡到會(huì)計(jì)規(guī)則監(jiān)督權(quán)契約安排,為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的監(jiān)管尋找對(duì)策,達(dá)到對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)治理的最終目的。這是一個(gè)基于嚴(yán)密推理的論證過程,在這個(gè)過程中,作者首先是遵守了學(xué)術(shù)研究的一般邏輯規(guī)則,然后,找準(zhǔn)了研究的邏輯起點(diǎn),依次導(dǎo)引出了一個(gè)又一個(gè)問題,使所研究的各個(gè)問題之間具有很強(qiáng)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。這樣的研究架構(gòu)是作者經(jīng)過精心布局的結(jié)果,它反映了作者具有扎實(shí)的理論功底和豐富的學(xué)術(shù)涵養(yǎng)。

第四,用詞精準(zhǔn)。和一般的不少會(huì)計(jì)學(xué)著作相比,李桂榮教授的專著在語(yǔ)言的使用上,盡可能使用了一些比較規(guī)范的學(xué)術(shù)語(yǔ)言,而不是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通行的工作語(yǔ)言或者生活語(yǔ)言。閱讀全書,可以感受到作者準(zhǔn)確地運(yùn)用各個(gè)來(lái)自經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)等學(xué)科的范疇,對(duì)所研究的問題進(jìn)行深入的討論;并且也能夠看到,作者在運(yùn)用這些范疇時(shí),力求靈活、恰當(dāng)、精確,這種情況表明作者對(duì)專業(yè)問題的悟性已經(jīng)達(dá)到了很高的程度。

坦率地說(shuō),這一著作在對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)作為一種會(huì)計(jì)學(xué)分支的論證和創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的規(guī)范的理論體系的說(shuō)明方面,幾乎很少涉及,這給我們留下了遺憾。

當(dāng)然,任何科學(xué)問題的研究都不可能有終結(jié),李桂榮教授的研究成果,是創(chuàng)造性會(huì)計(jì)近期研究的一個(gè)階段性的總結(jié),在以后的研究中,作者自己或者其他人都可能會(huì)出現(xiàn)超越,這是正常的情況。本人和更多的學(xué)術(shù)界同仁,也都希望她有更大的超越。從實(shí)力看,這是完全有可能的一件事情。

責(zé)任編輯:孫 飛

責(zé)任校對(duì):艾 嵐