李曉暉

采用稅務(wù)效率較高的供應(yīng)鏈管理模式,可以降低中國企業(yè)海外投資項目所負擔(dān)稅負,優(yōu)化稅務(wù)管理和風(fēng)險控制,改善項目的現(xiàn)金流狀況,提高凈現(xiàn)值和回報率

中國企業(yè)在海外投資時,需要以全球視野對其商業(yè)運作模式進行整體優(yōu)化。供應(yīng)鏈是商業(yè)運作模式中的核心,由材料提供、生產(chǎn)制造、物流倉儲、分銷等環(huán)節(jié)構(gòu)成,包含了從供應(yīng)商到最終用戶的全部職能。采用稅務(wù)效率較高的供應(yīng)鏈管理模式,可以降低海外投資項目所負擔(dān)的海外及中國所得稅、營業(yè)稅、增值稅、關(guān)稅等稅負,優(yōu)化稅務(wù)管理和風(fēng)險控制,改善項目的現(xiàn)金流狀況,提高凈現(xiàn)值和回報率。

但是,跨國交易的供應(yīng)鏈管理模式,通常涉及多個國家的稅務(wù)規(guī)定以及國際間的稅收協(xié)定,因此需要特別慎重考慮,從而在減低稅負的同時,降低潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

采購流程的稅負優(yōu)化

設(shè)計一個合理有效的材料采購流程,可以節(jié)約所得稅、增值稅和關(guān)稅成本,是進行供應(yīng)鏈管理模式分析的考慮要點之一。

例如,一家中國內(nèi)地公司在非洲某國從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),需要從中國和其他國家采購大量水泥、鋼筋等工程材料。較為常見的是“直接采購”方式(如圖1.1所示),即由中國內(nèi)地公司A和非洲項目公司B分別與境內(nèi)外供應(yīng)商簽訂合同,購買建設(shè)所需材料,A再將境內(nèi)購買的材料轉(zhuǎn)售給B。在“直接采購”方式下,材料采購環(huán)節(jié)的增值額會留在稅率較高的A公司和B公司,導(dǎo)致該部分利潤的整體稅負較高。

如果“通過海外關(guān)聯(lián)公司采購再轉(zhuǎn)售”(如圖1.2所示),即由稅率較低的海外關(guān)聯(lián)公司C(比如一家中國香港的關(guān)聯(lián)公司)作為全球采購平臺,負責(zé)集團的所有材料采購職能,并承擔(dān)相關(guān)的價格波動、質(zhì)量等風(fēng)險,則C從供應(yīng)商采購材料之后,可以按照合理的較高價格轉(zhuǎn)售給B,將一定利潤留在稅率較低的海外關(guān)聯(lián)公司。

由于行業(yè)的差異和投資區(qū)域的不同,在選擇材料采購方式時,除了所得稅稅率差異,還需要綜合考慮多種因素,例如與材料供應(yīng)商已有的業(yè)務(wù)安排、各相關(guān)國家或地區(qū)的海關(guān)進出口規(guī)定等問題,尤其是通過海外關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)售,是否會在非洲項目所在地的進口關(guān)稅和增值稅上產(chǎn)生影響,從而選擇最優(yōu)的材料采購方式。

設(shè)備購銷租賃稅負優(yōu)化

對大型投資項目來說,機器設(shè)備等固定資產(chǎn),將在很大程度上影響著長期盈利狀況和稅務(wù)負擔(dān)。因此,設(shè)計稅務(wù)效率較高的機器設(shè)備提供方式,也是供應(yīng)鏈優(yōu)化的一個重要方面。

承上例,中國內(nèi)地公司A需要向該非洲項目公司B提供生產(chǎn)所需的機器設(shè)備。比較常見的是“購銷方式”(如圖2.1所示),即A將自產(chǎn)的機器設(shè)備直接銷售給B,或者A向境內(nèi)供應(yīng)商購買機器設(shè)備,再轉(zhuǎn)售給B。在這種方式下,A公司出口設(shè)備可能享受中國的出口退稅等稅收優(yōu)惠,同時B公司可以將該機器設(shè)備計入其固定資產(chǎn),并在稅前計提折舊。但是,機器設(shè)備提供環(huán)節(jié)的增值額將留存在A公司,這部分利潤需要繳納較高的中國所得稅。

因此,在“購銷方式”下可以參考前述材料供應(yīng)的籌劃方法,由集團內(nèi)的一家低稅負海外公司作為機器設(shè)備的國際采購平臺,從而將合理利潤保留在這家低稅負的海外公司。

在海外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目上,大型機器設(shè)備使用時間往往不超過三五年時間,因此“租賃方式”(如圖2.2所示)更為常見,即由中國公司或海外關(guān)聯(lián)公司向中國境內(nèi)外供貨商購買機器設(shè)備,再出租給非洲項目公司。

在這種方式下,需要考慮非洲項目東道國對租金匯出的預(yù)提稅稅負、中國或海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項目東道國簽訂的稅收協(xié)定對租金預(yù)提稅的限制稅率、中國或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對租金收入征收的所得稅稅負,以及租賃設(shè)備能否在非洲項目東道國免征進口關(guān)稅及增值稅等問題。

如果能由低稅負、且與項目東道國擁有優(yōu)惠稅收協(xié)定條款的海外關(guān)聯(lián)公司作為全球的機器設(shè)備租賃平臺,則可將此環(huán)節(jié)的職能、風(fēng)險和利潤合理保留在該海外關(guān)聯(lián)公司,從而降低整體稅負。

技術(shù)許可環(huán)節(jié)的稅負優(yōu)化

中國企業(yè)在海外投資、跨國工程和國際貿(mào)易中,往往也伴隨著一定的技術(shù)許可和技術(shù)服務(wù)。承上例,如果中國內(nèi)地公司A將其持有的技術(shù)“直接許可”給非洲項目公司B使用(如圖3.1所示),收取特許權(quán)使用費,則可能涉及項目東道國的預(yù)提所得稅和中國的企業(yè)所得稅。如果A派人到B提供一定的技術(shù)支持服務(wù),還可能在項目東道國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。

如果集團內(nèi)的一家海外低稅負企業(yè)持有技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán),例如A將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給所得稅稅率較低的中國香港關(guān)聯(lián)公司C,按成本加成一定比例利潤的方式收取合理的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費,然后由C向B提供技術(shù)許可及技術(shù)支持服務(wù),收取合理的費用,即“將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給海外關(guān)聯(lián)公司,然后許可項目公司使用”的方式(如圖3.2所示),則可以將技術(shù)許可環(huán)節(jié)的利潤保留在低稅負的海外關(guān)聯(lián)公司。

但是,在這種方式下需要考慮的問題較多,包括非洲項目東道國對特許權(quán)使用費匯出的預(yù)提稅稅負、中國或海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項目東道國簽訂的稅收協(xié)定對特許權(quán)使用費預(yù)提稅的限制稅率、中國或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對特許權(quán)使用費收入征收的所得稅稅負、中國對技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入的所得稅稅負和優(yōu)惠、海外關(guān)聯(lián)公司所在地對技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷,以及中國和海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項目東道國簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定等。

另外,需要尤其關(guān)注技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)許可兩個環(huán)節(jié)的交易金額是否合理,否則極易引起兩國稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑。

設(shè)計與施工勞務(wù)的稅負優(yōu)化

在海外投資項目的建設(shè)過程中,經(jīng)常需要中國公司提供圖紙設(shè)計等服務(wù),同時中國公司還會派遣勞務(wù)人員到項目東道國進行工程施工。如果由中國公司A“派遣設(shè)計人員赴項目東道國現(xiàn)場工作”,除了中國企業(yè)所得稅,還可能會在項目東道國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu),需要繳納當(dāng)?shù)厮枚?。另?如果A向非洲項目公司B“直接提供施工勞務(wù)”(如圖4.1所示),除了項目東道國可能會對施工環(huán)節(jié)的利潤征收所得稅,還存在中國企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

如果采用“海外關(guān)聯(lián)公司提供設(shè)計和施工勞務(wù)”的方式(如圖4.2所示),由低稅負的海外關(guān)聯(lián)公司提供設(shè)計服務(wù),盡可能減少設(shè)計人員赴項目東道國現(xiàn)場工作;同時,將勞務(wù)人員的合同關(guān)系轉(zhuǎn)移給低稅負的海外關(guān)聯(lián)公司,由該公司派遣勞務(wù)人員到項目東道國進行工程施工,則可以將相應(yīng)的設(shè)計和施工勞務(wù)利潤保留在低稅負的海外公司。

但是,上述方式需要綜合考慮中國或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對設(shè)計服務(wù)和施工勞務(wù)收入征收的所得稅稅負、中國和海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項目東道國簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定等。另外,在實際操作中,還需要考慮較多問題,例如設(shè)計人員能否轉(zhuǎn)移到低稅負的海外公司進行工作、施工人員的合同關(guān)系能否轉(zhuǎn)移到海外關(guān)聯(lián)公司、項目東道國對勞務(wù)提供方是否存在資質(zhì)的要求等。

綜上所述,海外項目的供應(yīng)鏈管理是否合理,在稅務(wù)上是否有效,會對項目成敗產(chǎn)生重大影響。因此,中國企業(yè)在進行海外投資時,應(yīng)當(dāng)充分認識稅收籌劃的重要作用,合理、合法地安排集團內(nèi)各個國家或地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易,在降低整體稅負的同時,注意關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的合理性,以降低相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險。■

作者為德勤北京稅務(wù)咨詢服務(wù)合伙人