羅方強(qiáng)

企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為,都必須依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算,而又必須依據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算和繳納各項(xiàng)稅款。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅收處理分別遵循不同的原則和目的。這樣就會(huì)造成企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額不一致。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ),但兩者又是獨(dú)立的,稅法規(guī)定當(dāng)兩者產(chǎn)生差異時(shí),要按稅收規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整,在所得稅會(huì)計(jì)核算上就要采用一定的方法來(lái)處理、反映這些調(diào)整。

在實(shí)際工作中,我們必須掌握其關(guān)鍵點(diǎn)。

一、所得稅準(zhǔn)則中的幾個(gè)重要概念的理解

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。

1. 計(jì)稅基礎(chǔ)

(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):簡(jiǎn)單講,一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是按照稅法的規(guī)定,該資產(chǎn)在銷(xiāo)售或使用時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。

一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額

通常情況下,資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同,可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ):簡(jiǎn)單講,一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值減去該負(fù)債未來(lái)期間可稅前列支的金額。

即:一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值—未來(lái)可稅前列支的金額。

2. 暫時(shí)性差異及其可確認(rèn)所得稅方向

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。隨時(shí)間推移會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。在有關(guān)暫時(shí)性差異發(fā)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)會(huì)使當(dāng)期所得稅費(fèi)用增加或減少,也有可能使所有者權(quán)益增加或減少。

暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

A. 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額的暫時(shí)性差異。

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(注意:遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn),關(guān)鍵的一個(gè)判斷是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額,并且在以后期間會(huì)逆轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得額。)用公式表示:

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×未來(lái)轉(zhuǎn)銷(xiāo)期所得稅稅率

B. 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)將導(dǎo)致可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(注意:“企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額”是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一個(gè)重要條件,例如深圳某企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)只能取得100萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額,則此企業(yè)只能確認(rèn)100х15%=15萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)。)用公式表示:

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×未來(lái)轉(zhuǎn)銷(xiāo)期所得稅稅率

3. 遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。用公式表示:

遞延所得稅=(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

兩種情況除外:一是因遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債變化應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。二是合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。

4. 所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅

所得稅費(fèi)用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的,與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。 所得稅費(fèi)用在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線:應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。

應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是:按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在次產(chǎn)負(fù)債表中。

所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是:按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。

應(yīng)交所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定,按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。

企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅以后,利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即:

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅

二、實(shí)際中的應(yīng)用

所得稅會(huì)計(jì)處理的最終結(jié)果就是確定所得稅費(fèi)用總結(jié)成一句話是:

由于企業(yè)所得稅一般按年清算,年終匯算清繳,所以一般不需要在發(fā)生差異的當(dāng)月進(jìn)行核算,而是在年末進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)處理。

1. 存貨差異的處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比較,主要在存貨取得的初始成本的確認(rèn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提及存貨的盤(pán)虧和損失的處理方面存在諸多差異。

例如,①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)存貨抵達(dá)倉(cāng)庫(kù)前發(fā)生的費(fèi)用也必須計(jì)入存貨采購(gòu)成本,而稅法則規(guī)定這部分費(fèi)用可計(jì)入存貨采購(gòu)成本,也可計(jì)入產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用。②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)上要求企業(yè)從謹(jǐn)慎性原則考慮,在資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)值孰低計(jì)算,存貨成本高于其可變現(xiàn)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。稅法從歷史成本原則考慮,對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)不允許扣除。③存貨損失,會(huì)計(jì)上的存貨盤(pán)虧,企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況,按扣除減值準(zhǔn)備后的余額直接計(jì)入當(dāng)期損益;而稅法則要求納稅人發(fā)生的存貨損失必須按照稅務(wù)機(jī)的要求提供必需證據(jù),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除。

2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資差異的處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定差異主要表現(xiàn)在:投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同、投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同、稅收上不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資損失等。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的全部投資所得,不論是投資的持有收益還是投資的處置收益都合并在“投資收益”中。稅法將企業(yè)在“投資收益”中核算的投資收益分為持有收益和處置收益,針對(duì)不同收益類(lèi)型做出不同的規(guī)定:企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益(又稱(chēng)為股息性所得)與處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益(屬資本利得性質(zhì))的稅收待遇不一樣。股息性所得是投資企業(yè)從被投資單位的稅后利潤(rùn)中分配取得的屬以已征收過(guò)企業(yè)所得稅的稅后所得(減免優(yōu)惠稅、從低稅率地區(qū)分回除外)。企業(yè)處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益,應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額中。

3. 交易性金融資產(chǎn)主要差異的處理

交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異主要體現(xiàn)在交易性證券方面。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,會(huì)計(jì)期末交易性證券按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;稅法規(guī)定,會(huì)計(jì)期末確認(rèn)的投資收益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。同時(shí)會(huì)計(jì)期末交易性證券按公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)成本,而稅法規(guī)定計(jì)稅成本不變。

4. 可供出售金融資主要差異的處理

可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)與稅法規(guī)定引起的暫時(shí)性差異而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增(減),直接計(jì)入資本公積而不能計(jì)入所得稅費(fèi)用。

5. 辭退職工補(bǔ)償?shù)牟町愄幚?/p>

稅法對(duì)于辭退職工的補(bǔ)償,對(duì)于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系,以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償,在符合企業(yè)已制定正式解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃和不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期損益。在企業(yè)匯算清繳期結(jié)束前仍未支付的,企業(yè)所得稅匯算時(shí),需調(diào)增應(yīng)納稅所得額,在企業(yè)實(shí)際發(fā)放補(bǔ)償金的年度,調(diào)減應(yīng)納所得額。其差異作為暫時(shí)性差異處理。如果企業(yè)未制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系的計(jì)劃,只是正在討論或預(yù)計(jì)裁員,則視為或有事項(xiàng),在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

6. 企業(yè)虧損彌補(bǔ)處理

新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。稅法規(guī)定,納稅人發(fā)生虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一年度的所得不足彌補(bǔ)的,可以逐年延續(xù)彌補(bǔ),但是逐年延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

7. 無(wú)形資產(chǎn)(特例)

除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外,其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無(wú)形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)階,其成本為開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化為無(wú)形資產(chǎn)的成本,按照稅法規(guī)定可按照該成本的150%攤銷(xiāo)。但在初始確認(rèn)時(shí)不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,按照準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

8. 固定資產(chǎn)

稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部份。企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。都會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,會(huì)使所得稅費(fèi)用增加。

稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部份。企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。都會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),會(huì)使所得稅費(fèi)用減少。

9. 在建工程

企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,會(huì)使所得稅費(fèi)用增加。

企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),會(huì)使所得稅費(fèi)用減少。

10. 預(yù)計(jì)負(fù)債(不含債務(wù)擔(dān)保)

企業(yè)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),會(huì)使所得稅費(fèi)用減少。

11. 綜合運(yùn)用

所得稅會(huì)計(jì)的核算一般情況下可按照三個(gè)步驟進(jìn)行核算:(1)計(jì)算應(yīng)交所得稅;(2)確定暫時(shí)性差異,計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債;(3)計(jì)算所得稅費(fèi)用,并進(jìn)行賬務(wù)處理。

注意:通過(guò)先做好會(huì)計(jì)復(fù)合分錄再來(lái)計(jì)算,所得稅費(fèi)用和年末遞延所得稅資產(chǎn)余額,這種倒擠的方法能更深層次地理解所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。

三、企業(yè)所得稅的匯算清繳

企業(yè)所得稅匯算清繳是指年度終了,納稅人在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上,以稅收法規(guī)為依據(jù),自行計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額,結(jié)合平時(shí)預(yù)繳稅款情況,計(jì)算全年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得額,并在規(guī)定期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,辦理稅款多退少補(bǔ)的過(guò)程。在深圳內(nèi)資企業(yè)每季末終了15天內(nèi)預(yù)繳所得稅,年終匯算清繳所得稅在

次年5月31日前匯算清繳完畢。

四、要強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念,面對(duì)挑戰(zhàn)

目前,所得稅會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié),還處于起步發(fā)展階段,在會(huì)計(jì)制度和所得稅制度相對(duì)獨(dú)立的條件下,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的差異日趨擴(kuò)大。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限, 確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是未來(lái)可能取得的應(yīng)納稅所得額,確定起來(lái)難度較大,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和信息披露等方面能力提出較高的要求,需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平。會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響,所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異,會(huì)計(jì)人員面臨專(zhuān)業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。

所得稅對(duì)企業(yè)的組織形式、財(cái)務(wù)安排、交易方式等都有影響,企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)不能不考慮所得稅這一重要因素。在現(xiàn)實(shí)生活中,特別是在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí),企業(yè)的相關(guān)利益者一向重視利潤(rùn)指標(biāo),長(zhǎng)期以來(lái),這種觀念在企業(yè)高層管理人員及主管部門(mén)人員中已經(jīng)根深蒂固。而我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重視資產(chǎn)反映的真實(shí)性。這就要求在制定評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí),降低利潤(rùn)指標(biāo)所占比重, 增加資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)所占比重。嚴(yán)格的所得稅會(huì)計(jì)核算,能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

目前,我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高,再加上會(huì)計(jì)操作手段相對(duì)落后,難以適應(yīng)所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立后的會(huì)計(jì)工作需要。應(yīng)該加大所得稅會(huì)計(jì)的宣傳力度,通過(guò)研討會(huì)、報(bào)刊雜志等多種途徑廣泛開(kāi)展所得稅會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng),鼓勵(lì)財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)等共同探討所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向,使其符合我國(guó)國(guó)情,易于操作。