張秀云　宋麗平

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量是當(dāng)代會(huì)計(jì)實(shí)踐中的一個(gè)難題,其中由于不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所歸屬的成本難以確認(rèn),故談不上對(duì)它的計(jì)量,而可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)因可單獨(dú)取得,單獨(dú)轉(zhuǎn)讓,其計(jì)量難度要大大小于不可辨認(rèn)無(wú)須資產(chǎn),本文僅就可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量進(jìn)行探討。

一、用現(xiàn)代資產(chǎn)計(jì)量方法計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)可行性的分析

現(xiàn)代會(huì)計(jì)采用貨幣尺度對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量大致采取三種方法。第一種方法是按特定給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的現(xiàn)值作為計(jì)量的依據(jù),即收益現(xiàn)值法。第二種方法是按照現(xiàn)行市價(jià)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。所采用的市價(jià)可能是重置成本,也可能是脫手價(jià)格,即現(xiàn)行市價(jià)法。第三種方法就是我們通常所說(shuō)的歷史成本法。它是以實(shí)際業(yè)務(wù)交易價(jià)格作為取得資產(chǎn)的計(jì)價(jià)依據(jù)。讓我們將這三種方法運(yùn)用于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量,仔細(xì)研究這些方法運(yùn)用于無(wú)須資產(chǎn)計(jì)量是否可行。通過(guò)分析,我們可以得出結(jié)論:計(jì)量資產(chǎn)的三種方法中,僅歷史成本法能用于對(duì)外購(gòu)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。而對(duì)于那些自創(chuàng)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),就只好另辟蹊徑了。

二、自創(chuàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方法的設(shè)計(jì)

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的指導(dǎo)思想是:對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出,如在發(fā)生當(dāng)時(shí)就覺(jué)得成功的可能性不大,則該項(xiàng)支出作為當(dāng)期費(fèi)用處理,只有在費(fèi)用發(fā)生時(shí)覺(jué)得開發(fā)成功的可能性較大時(shí),才將其作為資本化處理。遵循這一指導(dǎo)思想,筆者設(shè)計(jì)了兩種針對(duì)自創(chuàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的方法。

(一)交換投入價(jià)值法

交換投入價(jià)值法,通常理解為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中為了使用獲得各項(xiàng)資產(chǎn)給予的計(jì)量,我們知道,大部分自創(chuàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)都是無(wú)限期無(wú)形資產(chǎn),因此,不管其價(jià)值多少,都將在法定年限或經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷?？紤]到大部分與自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的支出在發(fā)生時(shí)已作為費(fèi)用處理。因此在自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)形成(專利權(quán)已獲批準(zhǔn),商標(biāo)已注冊(cè)登記)情況下,可將形成這些無(wú)形資產(chǎn)的直接費(fèi)用(如專利的研制開發(fā)費(fèi)、申請(qǐng)費(fèi)、商標(biāo)注冊(cè)登記費(fèi))予以資本化作為該項(xiàng)無(wú)須資產(chǎn)的價(jià)值。

(二)交換產(chǎn)出價(jià)值法

交換產(chǎn)出價(jià)值法,是以資產(chǎn)或勞務(wù)通過(guò)交換或轉(zhuǎn)換而最終脫離企業(yè)時(shí)可取利的現(xiàn)金數(shù)額或其代價(jià)為基礎(chǔ)的,看來(lái)到大部分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)可單獨(dú)轉(zhuǎn)讓,則以其轉(zhuǎn)讓價(jià)值作為該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量依據(jù)應(yīng)該是一項(xiàng)備選方法。總之,對(duì)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一般及交換投入價(jià)值法為優(yōu),因?yàn)樗煽?更易于計(jì)量。而按交換產(chǎn)出價(jià)值法計(jì)量,除對(duì)物產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)稍微具有可行性外,大都很難操作。關(guān)于上述兩種方法對(duì)具體各類自創(chuàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的應(yīng)用,筆者進(jìn)行了細(xì)致的研究,列述如下:

1.自創(chuàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)。大部分企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)是靠自創(chuàng)獲得的,像專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等,企業(yè)將這些創(chuàng)作性成果和識(shí)別性標(biāo)記通過(guò)法律途徑申請(qǐng)保護(hù),就形成了兩類知識(shí)產(chǎn)權(quán):創(chuàng)作性成果權(quán)利和識(shí)別性標(biāo)記權(quán)利。

(1)創(chuàng)作性成果權(quán)利。這類無(wú)形資產(chǎn)包括發(fā)明專利權(quán)、專有技術(shù)權(quán)和版權(quán)等。與識(shí)別性標(biāo)記相比,這類創(chuàng)作性成果在自創(chuàng)形成參觀中所花費(fèi)的支出要多得多,而在自創(chuàng)時(shí)能否成功的不確定性也遠(yuǎn)較識(shí)別標(biāo)記為大。因此對(duì)其計(jì)量首先考慮投入價(jià)值法。企業(yè)在自創(chuàng)的創(chuàng)作性成果方面的支出,可分為以下兩類類:一類是為研制這項(xiàng)創(chuàng)作性成果而發(fā)生的費(fèi)用,即研究開發(fā)費(fèi),;另一類是為維護(hù)這些權(quán)利不受侵害而發(fā)生的費(fèi)用,即法律訴訟保護(hù)費(fèi),一般認(rèn)為研究開發(fā)費(fèi)應(yīng)該列入自創(chuàng)創(chuàng)作性成果權(quán)利的成本當(dāng)中,就正如自制無(wú)形資產(chǎn)的成本需包括領(lǐng)用材料,工資費(fèi)用和制造費(fèi)用一樣。法律訴訟保護(hù)費(fèi)則不該列入無(wú)形資產(chǎn)成本;因?yàn)樗皇瞧髽I(yè)為獲得這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用,按照歷史成本原則就不能將其列入資產(chǎn)的成本;況且這種法律訴訟保護(hù)費(fèi)的性質(zhì)與固定資產(chǎn)的修理費(fèi)性質(zhì)一樣,都不增加資產(chǎn)的價(jià)值,既然固定資產(chǎn)修理不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值,那么法律保護(hù)費(fèi)也不應(yīng)列入無(wú)形資產(chǎn)成本。創(chuàng)作性成果權(quán)利的計(jì)價(jià)顯然也可考慮采用產(chǎn)出價(jià)值法。創(chuàng)作性成果權(quán)利給其所有者帶來(lái)的收入有兩種:轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)收入和轉(zhuǎn)讓使用權(quán)收入。因此用產(chǎn)出價(jià)值法計(jì)價(jià)可考慮兩種方式:一種是以轉(zhuǎn)出所有權(quán)可能的收入扣除必要費(fèi)用計(jì)價(jià),另一種以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的各年使用費(fèi)收入的資本化價(jià)值計(jì)價(jià)。當(dāng)然這兩種方式的使用效果要視會(huì)計(jì)主體對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入和轉(zhuǎn)讓使用權(quán)收入的估價(jià)準(zhǔn)確性而定。如果無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)高度發(fā)展。對(duì)各種無(wú)形資產(chǎn)有一個(gè)公允的價(jià)值,則以產(chǎn)出價(jià)值計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)將不再困。

(2)識(shí)別性標(biāo)記權(quán)利。與創(chuàng)作性成果權(quán)利相比識(shí)別性標(biāo)記權(quán)利的計(jì)價(jià)似乎更為困難。它的“研制開發(fā)費(fèi)”只有一些簡(jiǎn)單的圖案設(shè)計(jì)費(fèi),投入成本非常低,因此按歷史成本計(jì)價(jià)相關(guān)性很差。另一方面它的價(jià)值又很不穩(wěn)定。當(dāng)這些商標(biāo)和標(biāo)記被消費(fèi)者普遍接受時(shí),該商品價(jià)值就會(huì)增高;可市場(chǎng)風(fēng)云變幻莫測(cè),可能一兩年以后,更好的名牌產(chǎn)品代替了老牌產(chǎn)品,這時(shí)這些原有商標(biāo)和標(biāo)記在市場(chǎng)上就回受到冷落,該商品價(jià)值也會(huì)下降。這就給按產(chǎn)出價(jià)值法給它計(jì)價(jià)帶來(lái)了很大不便。從會(huì)計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎角度出發(fā),應(yīng)以這些識(shí)別性標(biāo)記的直接費(fèi)用如圖案設(shè)計(jì)費(fèi)、申請(qǐng)登記費(fèi)、公告費(fèi)等作為資產(chǎn)成本入帳。即采用投入計(jì)價(jià)法。當(dāng)然,也可考慮從產(chǎn)出價(jià)值方面給這些商標(biāo)和標(biāo)記進(jìn)行計(jì)價(jià)。這種計(jì)價(jià)思路與創(chuàng)作性成果權(quán)利的計(jì)價(jià)差不多,主要從轉(zhuǎn)讓所有權(quán)和使用權(quán)兩方面的收入考慮。唯一的不同在于這些商標(biāo)和標(biāo)記沒(méi)有規(guī)定的使用年限,因此對(duì)其計(jì)價(jià)時(shí)要考慮不同的計(jì)算方法,但如前所述,商標(biāo)和標(biāo)記在市場(chǎng)上受歡迎的程度不穩(wěn)定,因此其轉(zhuǎn)讓價(jià)值或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值也難以確定,這是按產(chǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)的主要難題。

2.行為權(quán)利類無(wú)形資產(chǎn)。行為權(quán)利通常是因?yàn)檎疄槟骋恍袠I(yè)、產(chǎn)品進(jìn)行控制而授予企業(yè)的特許權(quán)利,從這個(gè)角度來(lái)說(shuō),行為權(quán)利類無(wú)形資產(chǎn)存在較大的不確定性。利用產(chǎn)出價(jià)值法對(duì)行為權(quán)利進(jìn)行計(jì)價(jià)也比較困難。很難知道一項(xiàng)行為權(quán)利給企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值比沒(méi)有這項(xiàng)行為權(quán)利多多少。因?yàn)闆](méi)有這項(xiàng)行為權(quán)利,人們往往會(huì)投資于其他項(xiàng)目,而使兩者的收益差不明顯。利用產(chǎn)出價(jià)值法對(duì)行為權(quán)利進(jìn)行計(jì)價(jià)的另一難點(diǎn)在于這種權(quán)利通常無(wú)法轉(zhuǎn)讓,因而無(wú)法按轉(zhuǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)。

3.對(duì)物產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)物產(chǎn)權(quán)通常是國(guó)家為了對(duì)某種資源的合理、有效利用而授予企業(yè)開采、使用某種資產(chǎn)的權(quán)利。其申請(qǐng)與年發(fā)放的過(guò)程與行為權(quán)利相似。區(qū)別在于:對(duì)物產(chǎn)權(quán)不可能像行為產(chǎn)權(quán)那樣可以無(wú)限制發(fā)放,因?yàn)槠錂?quán)利對(duì)象——物是有限的。正因?yàn)槿绱?對(duì)物產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)通常較行為權(quán)利類無(wú)形資產(chǎn)更為穩(wěn)定。

從會(huì)計(jì)的計(jì)價(jià)角度而言,對(duì)物產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)靈活性要大一些,因?yàn)檫@些對(duì)物產(chǎn)權(quán)既有可靠的投入成本,又有穩(wěn)定的產(chǎn)出價(jià)值。比如土地使用權(quán),可按土地使用權(quán)的成本入賬,也可考慮按該權(quán)利轉(zhuǎn)讓的市價(jià)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值?！?編輯/丹桔)