張秀云　宋麗平

無形資產(chǎn)的計量是當(dāng)代會計實踐中的一個難題,其中由于不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)所歸屬的成本難以確認(rèn),故談不上對它的計量,而可辨認(rèn)無形資產(chǎn)因可單獨取得,單獨轉(zhuǎn)讓,其計量難度要大大小于不可辨認(rèn)無須資產(chǎn),本文僅就可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的計量進(jìn)行探討。

一、用現(xiàn)代資產(chǎn)計量方法計量無形資產(chǎn)可行性的分析

現(xiàn)代會計采用貨幣尺度對資產(chǎn)進(jìn)行計量大致采取三種方法。第一種方法是按特定給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)效益的現(xiàn)值作為計量的依據(jù),即收益現(xiàn)值法。第二種方法是按照現(xiàn)行市價對資產(chǎn)進(jìn)行計量。所采用的市價可能是重置成本,也可能是脫手價格,即現(xiàn)行市價法。第三種方法就是我們通常所說的歷史成本法。它是以實際業(yè)務(wù)交易價格作為取得資產(chǎn)的計價依據(jù)。讓我們將這三種方法運用于無形資產(chǎn)的計量,仔細(xì)研究這些方法運用于無須資產(chǎn)計量是否可行。通過分析,我們可以得出結(jié)論:計量資產(chǎn)的三種方法中,僅歷史成本法能用于對外購可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的計量。而對于那些自創(chuàng)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn),就只好另辟蹊徑了。

二、自創(chuàng)可辨認(rèn)無形資產(chǎn)計量方法的設(shè)計

現(xiàn)行會計制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量的指導(dǎo)思想是:對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的支出,如在發(fā)生當(dāng)時就覺得成功的可能性不大,則該項支出作為當(dāng)期費用處理,只有在費用發(fā)生時覺得開發(fā)成功的可能性較大時,才將其作為資本化處理。遵循這一指導(dǎo)思想,筆者設(shè)計了兩種針對自創(chuàng)可辨認(rèn)無形資產(chǎn)計量的方法。

(一)交換投入價值法

交換投入價值法,通常理解為企業(yè)在經(jīng)營中為了使用獲得各項資產(chǎn)給予的計量,我們知道,大部分自創(chuàng)可辨認(rèn)無形資產(chǎn)都是無限期無形資產(chǎn),因此,不管其價值多少,都將在法定年限或經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷?？紤]到大部分與自創(chuàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的支出在發(fā)生時已作為費用處理。因此在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)形成(專利權(quán)已獲批準(zhǔn),商標(biāo)已注冊登記)情況下,可將形成這些無形資產(chǎn)的直接費用(如專利的研制開發(fā)費、申請費、商標(biāo)注冊登記費)予以資本化作為該項無須資產(chǎn)的價值。

(二)交換產(chǎn)出價值法

交換產(chǎn)出價值法,是以資產(chǎn)或勞務(wù)通過交換或轉(zhuǎn)換而最終脫離企業(yè)時可取利的現(xiàn)金數(shù)額或其代價為基礎(chǔ)的,看來到大部分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)可單獨轉(zhuǎn)讓,則以其轉(zhuǎn)讓價值作為該項資產(chǎn)的計量依據(jù)應(yīng)該是一項備選方法?？傊?對可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的計價一般及交換投入價值法為優(yōu),因為它更可靠,更易于計量。而按交換產(chǎn)出價值法計量,除對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)稍微具有可行性外,大都很難操作。關(guān)于上述兩種方法對具體各類自創(chuàng)可辨認(rèn)無形資產(chǎn)計量的應(yīng)用,筆者進(jìn)行了細(xì)致的研究,列述如下:

1.自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)。大部分企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)是靠自創(chuàng)獲得的,像專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等,企業(yè)將這些創(chuàng)作性成果和識別性標(biāo)記通過法律途徑申請保護(hù),就形成了兩類知識產(chǎn)權(quán):創(chuàng)作性成果權(quán)利和識別性標(biāo)記權(quán)利。

(1)創(chuàng)作性成果權(quán)利。這類無形資產(chǎn)包括發(fā)明專利權(quán)、專有技術(shù)權(quán)和版權(quán)等。與識別性標(biāo)記相比,這類創(chuàng)作性成果在自創(chuàng)形成參觀中所花費的支出要多得多,而在自創(chuàng)時能否成功的不確定性也遠(yuǎn)較識別標(biāo)記為大。因此對其計量首先考慮投入價值法。企業(yè)在自創(chuàng)的創(chuàng)作性成果方面的支出,可分為以下兩類類:一類是為研制這項創(chuàng)作性成果而發(fā)生的費用,即研究開發(fā)費,;另一類是為維護(hù)這些權(quán)利不受侵害而發(fā)生的費用,即法律訴訟保護(hù)費,一般認(rèn)為研究開發(fā)費應(yīng)該列入自創(chuàng)創(chuàng)作性成果權(quán)利的成本當(dāng)中,就正如自制無形資產(chǎn)的成本需包括領(lǐng)用材料,工資費用和制造費用一樣。法律訴訟保護(hù)費則不該列入無形資產(chǎn)成本;因為它不是企業(yè)為獲得這項無形資產(chǎn)而發(fā)生的費用,按照歷史成本原則就不能將其列入資產(chǎn)的成本;況且這種法律訴訟保護(hù)費的性質(zhì)與固定資產(chǎn)的修理費性質(zhì)一樣,都不增加資產(chǎn)的價值,既然固定資產(chǎn)修理不計入固定資產(chǎn)價值,那么法律保護(hù)費也不應(yīng)列入無形資產(chǎn)成本。創(chuàng)作性成果權(quán)利的計價顯然也可考慮采用產(chǎn)出價值法。創(chuàng)作性成果權(quán)利給其所有者帶來的收入有兩種:轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)收入和轉(zhuǎn)讓使用權(quán)收入。因此用產(chǎn)出價值法計價可考慮兩種方式:一種是以轉(zhuǎn)出所有權(quán)可能的收入扣除必要費用計價,另一種以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的各年使用費收入的資本化價值計價。當(dāng)然這兩種方式的使用效果要視會計主體對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入和轉(zhuǎn)讓使用權(quán)收入的估價準(zhǔn)確性而定。如果無形資產(chǎn)的市場高度發(fā)展。對各種無形資產(chǎn)有一個公允的價值,則以產(chǎn)出價值計量無形資產(chǎn)將不再困。

(2)識別性標(biāo)記權(quán)利。與創(chuàng)作性成果權(quán)利相比識別性標(biāo)記權(quán)利的計價似乎更為困難。它的“研制開發(fā)費”只有一些簡單的圖案設(shè)計費,投入成本非常低,因此按歷史成本計價相關(guān)性很差。另一方面它的價值又很不穩(wěn)定。當(dāng)這些商標(biāo)和標(biāo)記被消費者普遍接受時,該商品價值就會增高;可市場風(fēng)云變幻莫測,可能一兩年以后,更好的名牌產(chǎn)品代替了老牌產(chǎn)品,這時這些原有商標(biāo)和標(biāo)記在市場上就回受到冷落,該商品價值也會下降。這就給按產(chǎn)出價值法給它計價帶來了很大不便。從會計的職業(yè)謹(jǐn)慎角度出發(fā),應(yīng)以這些識別性標(biāo)記的直接費用如圖案設(shè)計費、申請登記費、公告費等作為資產(chǎn)成本入帳。即采用投入計價法。當(dāng)然,也可考慮從產(chǎn)出價值方面給這些商標(biāo)和標(biāo)記進(jìn)行計價。這種計價思路與創(chuàng)作性成果權(quán)利的計價差不多,主要從轉(zhuǎn)讓所有權(quán)和使用權(quán)兩方面的收入考慮。唯一的不同在于這些商標(biāo)和標(biāo)記沒有規(guī)定的使用年限,因此對其計價時要考慮不同的計算方法,但如前所述,商標(biāo)和標(biāo)記在市場上受歡迎的程度不穩(wěn)定,因此其轉(zhuǎn)讓價值或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價值也難以確定,這是按產(chǎn)出價值計價的主要難題。

2.行為權(quán)利類無形資產(chǎn)。行為權(quán)利通常是因為政府為某一行業(yè)、產(chǎn)品進(jìn)行控制而授予企業(yè)的特許權(quán)利,從這個角度來說,行為權(quán)利類無形資產(chǎn)存在較大的不確定性。利用產(chǎn)出價值法對行為權(quán)利進(jìn)行計價也比較困難。很難知道一項行為權(quán)利給企業(yè)帶來的價值比沒有這項行為權(quán)利多多少。因為沒有這項行為權(quán)利,人們往往會投資于其他項目,而使兩者的收益差不明顯。利用產(chǎn)出價值法對行為權(quán)利進(jìn)行計價的另一難點在于這種權(quán)利通常無法轉(zhuǎn)讓,因而無法按轉(zhuǎn)出價值計價。

3.對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)。對物產(chǎn)權(quán)通常是國家為了對某種資源的合理、有效利用而授予企業(yè)開采、使用某種資產(chǎn)的權(quán)利。其申請與年發(fā)放的過程與行為權(quán)利相似。區(qū)別在于:對物產(chǎn)權(quán)不可能像行為產(chǎn)權(quán)那樣可以無限制發(fā)放,因為其權(quán)利對象——物是有限的。正因為如此,對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)通常較行為權(quán)利類無形資產(chǎn)更為穩(wěn)定。

從會計的計價角度而言,對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)的計價靈活性要大一些,因為這些對物產(chǎn)權(quán)既有可靠的投入成本,又有穩(wěn)定的產(chǎn)出價值。比如土地使用權(quán),可按土地使用權(quán)的成本入賬,也可考慮按該權(quán)利轉(zhuǎn)讓的市價計量無形資產(chǎn)的價值?！?編輯/丹桔)