王學(xué)秋

[摘 要]本文擬針對(duì)外匯買賣會(huì)計(jì)科目的設(shè)置原因、具體記賬方向、特點(diǎn)、傳票的使用以及賬簿的設(shè)置作了淺顯的分析與闡述,并且闡明外匯買賣會(huì)計(jì)科目盡管屬資產(chǎn)負(fù)債共同類科目,但并不具備共同類科目的特點(diǎn),因此為虛擬性質(zhì)的科目,僅起到橋梁的作用。

[關(guān)鍵詞]外匯買賣;資產(chǎn)負(fù)債共同類;虛擬

外匯業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行經(jīng)辦的涉及外匯收支的業(yè)務(wù)。外匯業(yè)務(wù)賬務(wù)記載上實(shí)行外匯分賬制。所謂外匯分賬制,又稱原幣記賬法,是指經(jīng)營外匯業(yè)務(wù)的銀行,采用原幣為計(jì)量單位,對(duì)每種貨幣單位的收付,各設(shè)置一套明細(xì)賬和總賬。平時(shí)將所收到的外幣,按照不同原幣,分別記賬。

“外匯買賣”科目的設(shè)置是由于外匯會(huì)計(jì)采用外匯分賬制所決定的。依據(jù)復(fù)式記賬原理,為了保持賬務(wù)的平衡,凡因外匯業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的涉及兩種或兩種以上貨幣相互兌換時(shí),必須通過“外匯買賣”這個(gè)特定科目作為橋梁進(jìn)行核算,在本幣賬和外幣賬上同時(shí)等值反映,既可以使人民幣賬和有關(guān)外幣賬符合復(fù)式借貸原理,實(shí)現(xiàn)各自的平衡,又能使貨幣資金活動(dòng)與人民幣資金運(yùn)用情況有機(jī)地緊密聯(lián)系起來。

一、外匯買賣科目核算時(shí)有如下特點(diǎn)

1.“外匯買賣”科目的內(nèi)容。外匯買賣科目是資產(chǎn)負(fù)債共同類科目。當(dāng)買入外匯時(shí),銀行借記有關(guān)科目(外幣),貸記外匯買賣科目(外幣);相應(yīng)付出人民幣時(shí),借記外匯買賣科目(人民幣),貸記有關(guān)科目(人民幣)。當(dāng)賣出外匯時(shí),銀行借記外匯買賣科目(外幣),貸記有關(guān)科目(外幣);相應(yīng)借記有關(guān)科目(人民幣),貸記外匯買賣科目(人民幣)。在填制傳票、編制分類、記載賬務(wù)時(shí),外匯買賣科目下外匯和人民幣均應(yīng)完整地加以反映。

2.在金融市場(chǎng)上做的外匯買賣業(yè)務(wù)需逐筆核算,每一筆業(yè)務(wù)終了,按買入和賣出的匯率差計(jì)算損益,并結(jié)轉(zhuǎn)利潤科目。發(fā)生收益時(shí),借記本科目,貸記“匯兌損益”科目;發(fā)生虧損時(shí),借記“匯兌損益”科目,貸記本科目。

3.“外匯買賣”明細(xì)科目的借方余額反映本貨幣的賣出數(shù),貸方余額為本貨幣的買入數(shù)。

二、外匯買賣科目傳票的使用

外匯買賣傳票分為外匯買賣借方傳票和外匯買賣貸方傳票兩種。這兩種傳票都是多聯(lián)套寫的。其中主要的兩聯(lián)是外匯買賣外幣傳票和外匯買賣人民幣傳票。這些傳票的內(nèi)容主要包括客戶名稱、貨幣名稱、本外幣金額、人民幣外匯牌價(jià)、款項(xiàng)和業(yè)務(wù)內(nèi)容、日期等。

三、外匯買賣科目賬簿的設(shè)置

外匯買賣科目設(shè)置總賬和分戶賬兩類賬簿。外匯買賣科目分戶賬是一種特定格式的賬簿,它把人民幣和外幣金額記在一張賬頁上,賬簿格式由買入、賣出、結(jié)余三欄組成,買入、賣出欄內(nèi)又各由外幣、牌價(jià)和人民幣三欄組成。買入欄外幣為貸方,人民幣為借方;賣出欄外幣為借方,人民幣為貸方。結(jié)余欄則設(shè)借或貸外幣,借或貸人民幣兩欄。

以上對(duì)特定設(shè)置的“外匯買賣”科目作了一些論述,它屬于哪一類性質(zhì)的科目?一般認(rèn)為該科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的余額,既能反映在資產(chǎn)方,也能反映在負(fù)債方,它具有資產(chǎn)負(fù)債雙重性質(zhì),因此主張歸屬于資產(chǎn)負(fù)債共同類。在外匯銀行的會(huì)計(jì)實(shí)踐中,也明文規(guī)定該科目為資產(chǎn)負(fù)債共同類科目。

要確定“外匯買賣”科目是什么性質(zhì),首先要弄清什么是資產(chǎn)?什么是負(fù)債?美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)表的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)”對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債所作的定義為:

“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體(entity)從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的。”

“負(fù)債是將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng),將來要向其他個(gè)體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)?！?/p>

從以上兩則權(quán)威性的定義中,我們可以理解把會(huì)計(jì)科目劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類和資產(chǎn)負(fù)債共同類這種分類方法是基于財(cái)產(chǎn)、人欠、我欠的經(jīng)濟(jì)角度來分類的。那么“外匯買賣”科目應(yīng)該屬于哪一類性質(zhì)的科目?不能因?yàn)樗谫Y產(chǎn)負(fù)債表中能分別反映資產(chǎn)和負(fù)債余額就認(rèn)為是資產(chǎn)負(fù)債共同類性質(zhì)的科目,而應(yīng)該從上述財(cái)產(chǎn)、人欠和我欠的經(jīng)濟(jì)角度來分析它的實(shí)質(zhì),然后確定它的性質(zhì)?！巴鈪R買賣”科目性質(zhì)不同于它所類似的資產(chǎn)負(fù)債共同類科目,如有關(guān)聯(lián)行往來科目、同業(yè)往來科目、國外代理行往來科目以及活存透支科目等。這些科目在資產(chǎn)負(fù)債表上的余額,有時(shí)反映在借方,有時(shí)反映在貸方;有的則同時(shí)反映借貸方余額,是確確實(shí)實(shí)反映銀行對(duì)各科目下企業(yè)、單位或個(gè)人的人欠與我欠的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,因此屬于資產(chǎn)負(fù)債共同類科目,無疑是正確的。但“外匯買賣”科目則不然,試舉下例說明:以人民幣買入100美元,當(dāng)日美元外匯匯率為USD100=CNY683,按原幣記賬法應(yīng)作如下分錄:

借:庫存現(xiàn)金——美元戶 USD100

貸:外匯買賣一美元戶 USD100

借:外匯買賣——人民幣戶 CNY683

貸:庫存現(xiàn)金——人民幣戶 CNY683

上述分錄中:(借)“外匯買賣”并不是反映它本身資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少,它所反映的是它的對(duì)應(yīng)科目(貸)“現(xiàn)金”人民幣戶科目資產(chǎn)的減少;同樣,(貸)“外匯買賣”也并不是反映它本身資產(chǎn)的減少或是負(fù)債的增加,而是反映它的對(duì)應(yīng)科目(借)“現(xiàn)金”美元戶科目資產(chǎn)的增加。由此可知,“外匯買賣”科目本身既不是資產(chǎn),也不是負(fù)債。從經(jīng)濟(jì)角度看,它的金額增減,并不表示財(cái)產(chǎn)、人欠、我欠,而是反映它所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債科目金額的增減變化。因此“外匯買賣”科目外幣賬戶貸方余額并不表示外幣負(fù)債,相反它是表示外幣資產(chǎn)多于外幣負(fù)債,所說的外幣多頭就是這個(gè)意思。同樣,“外匯買賣”科目外幣賬戶借方余額并不表示外幣資產(chǎn),而是表示外幣負(fù)債多于外幣資產(chǎn),稱之為外幣空頭。

綜上所述,筆者認(rèn)為“外匯買賣”科目本身既不屬于資產(chǎn)性質(zhì),也不屬于負(fù)債性質(zhì),而是一個(gè)虛擬性質(zhì)的科目,它僅僅起本外幣轉(zhuǎn)賬中平衡借貸關(guān)系的作用。

參考文獻(xiàn):

[1]中國人民銀行會(huì)計(jì)司. 支付結(jié)算制度匯編[G].2007.

[2]翟克華. 試論外匯銀行會(huì)計(jì)的若干特殊處理方法[J].管理學(xué),2006,(7).

[3]李成.商業(yè)銀行會(huì)計(jì)[M].西安交通大學(xué)出版社,2007.

[4]韓俊梅.商業(yè)銀行會(huì)計(jì)學(xué)[M].中國金融出版社,2008.

[5]林發(fā)東.銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M]. 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005.□

(編輯/丹桔)