王　娟

為了適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展,我國(guó)2006年對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了調(diào)整,新借款費(fèi)用準(zhǔn)則針對(duì)舊準(zhǔn)則存在的問(wèn)題做了比較大的改進(jìn),使得我國(guó)的借款費(fèi)用準(zhǔn)則更加完整嚴(yán)謹(jǐn)。借款費(fèi)用資本化的有關(guān)規(guī)定財(cái)政部2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)與原準(zhǔn)則相比變化很大,新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化進(jìn)行了具體規(guī)定,在應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、資本化的借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算等方面的規(guī)定更多地體現(xiàn)了國(guó)際趨同,同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇,增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

一、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大使資產(chǎn)增加

借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大意味著生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng),借款金額大,用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款利息允許資本化。對(duì)這類(lèi)企業(yè)的存貨而言,借款費(fèi)用已構(gòu)成其成本的重要組成部分。如將其計(jì)入存貨成本中,在一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi),可提高存貨的賬面價(jià)值,同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。新準(zhǔn)則的實(shí)施,將對(duì)這類(lèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有一定的影響,在短期內(nèi)會(huì)改善這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。從長(zhǎng)期看,借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本,隨著存貨的銷(xiāo)售,這部分借款成本將對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會(huì)逐漸消除。由于許多先進(jìn)的制造業(yè)公司生產(chǎn)周期比較長(zhǎng),而且借款金額巨大,因此實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)提高企業(yè)的業(yè)績(jī)。

二、借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大使資產(chǎn)增加

新準(zhǔn)則中,專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額的確定,未要求與資產(chǎn)支出掛鉤,使得相關(guān)資產(chǎn)的成本的核算更為準(zhǔn)確。一方面借款費(fèi)用資本化的目的,就在于采用取得成本的計(jì)算方式較接近地反映企業(yè)在資產(chǎn)方面的總投資,并把一項(xiàng)使未來(lái)期間的受益資源的獲取成本與受益期間的收入進(jìn)行匹配。因此,當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)論其是否屬于固定資產(chǎn))的購(gòu)建時(shí)間超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間或者更長(zhǎng),是與籌建這一資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用理應(yīng)計(jì)入該資產(chǎn)的獲取成本,通過(guò)攤銷(xiāo)等程序與一個(gè)以上受益期間的收入相匹配,而不是一次性的計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益;另一方面,企業(yè)在購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的過(guò)程中,除了使用專(zhuān)門(mén)借款外,還可能占用一般性借入的款項(xiàng),這些借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用的性質(zhì)與專(zhuān)門(mén)借款的性質(zhì)一樣,都可直接歸屬于這些資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)的,所以也應(yīng)該予以資本化,計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的成本。

借款費(fèi)用資本化中借款范圍的擴(kuò)大,使得在固定資產(chǎn)建造過(guò)程中占用了一般借款的企業(yè),其一般借款的利息費(fèi)用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值,同時(shí)減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。這將使這類(lèi)企業(yè)在借款費(fèi)用資本化當(dāng)期利潤(rùn)上升,并使企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長(zhǎng)的期間內(nèi)隨著折舊的計(jì)提而利潤(rùn)下降。

三、借款費(fèi)用資本化金額確定方法對(duì)資產(chǎn)的影響

新準(zhǔn)則中,因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的益后的金額確定。該金額是一種凈利息費(fèi)用的概念,它實(shí)際上反映了專(zhuān)門(mén)借款真正的利息負(fù)擔(dān)。很顯然,利息的資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,也無(wú)需通過(guò)公式來(lái)計(jì)算。專(zhuān)門(mén)借款的利息的資本化金額的確定相對(duì)簡(jiǎn)單。

對(duì)發(fā)行債券企業(yè)來(lái)說(shuō),溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回,而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付,溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調(diào)整。新準(zhǔn)則取消直線(xiàn)法,只允許采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo),這樣減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇,使企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確,也使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

下面舉例說(shuō)明新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的改革對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響。

某企業(yè)2007年1月1日借入1 000萬(wàn)元修建一固定資產(chǎn),4月1日又借入500萬(wàn)元。這兩筆借款的利率分別為10%和12%。2007年9月30日該固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài),同年10月31日辦理了竣工驗(yàn)收手續(xù)。2007年資產(chǎn)支出如下表:

日期每期支出數(shù)資產(chǎn)支出累計(jì)金額

2007.1 1 200200

2007.3 1 600800

2007.5 1 200 1000

2007.7 1 500 1500

按舊準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算:

2007年應(yīng)計(jì)利息=1000×10%×12/12+500×12%×9/12=145萬(wàn)元

資本化率=145/(1000×12/12+500×9/12)=10.55%

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=200×12/12+600×10/12+200×8/12+500×6/12=1 083萬(wàn)元

應(yīng)予資本化利息的金額=1 083×10.55%=114.25萬(wàn)元

應(yīng)予費(fèi)用化利息的金額=145-114.25=30.75萬(wàn)元

在建工程=1500+114.25=1614.25萬(wàn)元

借:在建工程114.25

財(cái)務(wù)費(fèi)用 30.75

貸:長(zhǎng)期借款 145

按新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算:

資本化期間專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息之和=1000×10%×9/12+500×12%×6/12=105(萬(wàn)元)

假定未動(dòng)用的借款資金存在銀行,存款年利率為1%

資本化期間尚未動(dòng)用的借款資金利息收入=(1000-200)×1%×2/12+(1000-200-600)×1%×2/12+500×1%×3/12=2.92(萬(wàn)元)

應(yīng)予資本化利息的金額=105-2.92=102.08(萬(wàn)元)

2007年9月30日以后的借款利息=(1000×10%+500×12%)×3/12=40(萬(wàn)元)

應(yīng)予費(fèi)用化利息的金額=105+40-102.08=42.92(萬(wàn)元)

在建工程=1500+102.08=1 602.08(萬(wàn)元)

借:在建工程102.08

財(cái)務(wù)費(fèi)用 42.92

貸:長(zhǎng)期借款145

對(duì)比可以看出,按舊準(zhǔn)則的規(guī)定使得2007年借款利息資本化金額多計(jì)入12.17萬(wàn)元。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則中專(zhuān)門(mén)借款的資本化金額的計(jì)算公式的規(guī)定,在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用的基礎(chǔ)上減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入,使專(zhuān)門(mén)借款的資本化金額有所減少。

新借款費(fèi)用準(zhǔn)則所帶來(lái)的變化并不僅僅是會(huì)計(jì)政策的變化,而是涉及到會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告的整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的全面實(shí)施對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,有著重大而深遠(yuǎn)的意義?！?/p>

(編輯/永安)