周　敏

摘 要:增值稅(價(jià)外稅)作為流轉(zhuǎn)稅中的一個(gè)重要稅種,它不僅在國(guó)家稅收總量中占有很大的比重,而且在企業(yè)上繳稅款中也占有舉足輕重的地位。從2009年1月1口起,增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型,企業(yè)自2009年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)性設(shè)備并取得符合規(guī)定的增值稅抵扣憑證,允許全國(guó)范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,本期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,這是一項(xiàng)重大的減稅政策。熟悉增值稅轉(zhuǎn)型的背景,原理及轉(zhuǎn)型后的賬務(wù)處理及納稅籌劃顯得尤為關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞:增值稅 背景 目的 賬務(wù)處理 納稅籌劃

中圖分類號(hào):F273.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)09-241-02

一、增值稅轉(zhuǎn)型的原理及歷史背景

1.增值稅原理。增值稅是對(duì)生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務(wù)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的法定增值額征收的一個(gè)稅種。所謂法定增值額,是針對(duì)理論增值額而言的。理論增值額指企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值,即相當(dāng)于商品價(jià)值(C+V+M)扣除生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值(C)之后的余額(V+M),它主要包括工資、利潤(rùn)、利息、租金和其他屬于增值性的費(fèi)用。而法定增值額是指企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的商品價(jià)值扣除稅法指定物質(zhì)消耗項(xiàng)目后的余額。

現(xiàn)代增值稅最純粹的形式是對(duì)貨物和勞務(wù)的最終消費(fèi)支出征稅。不過(guò),消費(fèi)者并不是直接向政府交納,而是在生產(chǎn)和銷售過(guò)程中的各個(gè)中間環(huán)節(jié)階段征收的。然而,增值稅本身并不構(gòu)成各個(gè)中間環(huán)節(jié)的成本組成部分,在財(cái)務(wù)報(bào)表中不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。增值稅采用抵扣制,最終的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)落在最后的消費(fèi)者身上,從而使中間環(huán)節(jié)不承擔(dān)任何稅收。

2.增值稅的類別及轉(zhuǎn)型背景。增值稅分為三種:生產(chǎn)型增值稅:即不允許扣除固定資產(chǎn)的價(jià)值;收入型增值稅:即征收增值稅時(shí),只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分;消費(fèi)型增值稅:即征收增值稅時(shí),允許將購(gòu)置的固定資產(chǎn)一次性全部扣除。

我國(guó)從1994年開始實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,當(dāng)時(shí)除了增加財(cái)政收入外,也為抑制國(guó)有企業(yè)盲目投資。而當(dāng)國(guó)有企業(yè)大都完成改制,需整合資源進(jìn)行新一輪設(shè)備更新時(shí),生產(chǎn)型增值稅就使很多企業(yè)有心技改無(wú)錢納稅,成了企業(yè)加快發(fā)展的一個(gè)障礙。其次,民營(yíng)企業(yè)已經(jīng)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量,若繼續(xù)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,將阻礙民間投資的發(fā)展。再次,從宏觀角度來(lái)看,自分稅制以來(lái)地方稅務(wù)部門的征收努力明顯提高,原來(lái)巨大的征管空間逐漸得到填補(bǔ)。2008年,國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)入調(diào)整期,國(guó)際金融市場(chǎng)激烈動(dòng)蕩,國(guó)內(nèi)外多重因素使得國(guó)內(nèi)的出口和投資都面臨著嚴(yán)峻形勢(shì),GDP增速的放緩更使得經(jīng)濟(jì)下行的風(fēng)險(xiǎn)加大,微觀經(jīng)濟(jì)體經(jīng)營(yíng)狀況堪憂。在這種情況下,國(guó)家出臺(tái)增值稅改革方案,目標(biāo)在于在短的時(shí)間內(nèi)阻止經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度大幅下滑,幫助企業(yè)走出嚴(yán)冬。

我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型從2004年試點(diǎn)推行,改革歷程大概如下:2004年7月1日,增值稅轉(zhuǎn)型在東北三省的裝備制造業(yè)等八大行業(yè)試點(diǎn)進(jìn)行;2007年7月1日,試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到中部六省26個(gè)老工業(yè)基地城市的電力業(yè)、采掘業(yè)等八大行業(yè);2008年7月1日,試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到內(nèi)蒙古自治區(qū)東部五個(gè)盟市和四川漢川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū);2008年11月10日,對(duì)外公布轉(zhuǎn)型方案,決定自2009年1月1日起施行。

二、轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置及其說(shuō)明。企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目,用于記錄企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)而支付的、準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目下“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”明細(xì)科目,用于記錄企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)的非正常損失、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)等原因而不能抵扣,按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.外購(gòu)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn),分購(gòu)入后不需安裝(計(jì)入固定資產(chǎn))和需要安裝的(計(jì)入在建工程)兩個(gè)類別,設(shè)置應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

借:固定資產(chǎn)(或在建工程)

(買價(jià)+運(yùn)輸費(fèi)*93% +保管費(fèi)等雜費(fèi))

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

—進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)

(進(jìn)項(xiàng)稅額+運(yùn)輸費(fèi)*7% )

貸:銀行存款(應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等)

[例]2009年5月30日,一般納稅人甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用機(jī)器設(shè)備,固定資產(chǎn)需要安裝才可使用,價(jià)款(不含稅)500000元,支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額85000元,支付的運(yùn)輸費(fèi)20000元,且取得合法且符合增值稅抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和增值稅專用發(fā)票,票據(jù)經(jīng)稅局稽核比對(duì)無(wú)誤,款項(xiàng)以銀行存款支付。

計(jì)算如下:

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=500000+20000*0.93=518600

固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額=20000*0.07+85000=86400

則:借:在建工程 518600

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

—進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)86400

貸:銀行存款 605000

安裝完畢后(假設(shè)無(wú)需安裝費(fèi)),借:固定資產(chǎn)518600

貸:在建工程518600

3.自行建造固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于自行建造固定資產(chǎn)的貨物,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,

借:工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅

一進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:應(yīng)付賬款、銀行存款等

購(gòu)入的工程物資發(fā)生的退貨,作相反的會(huì)計(jì)分錄。

企業(yè)購(gòu)入作為存貨核算的原材料等,如用于建造固定資產(chǎn),按該部分存貨的成本,計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

借:在建工程,

貸:原材料等

對(duì)該部分原材料相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額:

借:應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅

一進(jìn)項(xiàng)稅額(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額),

貸:應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

4.銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱己使用過(guò)的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形計(jì)算應(yīng)交納的增值稅,再進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理:

銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照企業(yè)適用的稅率計(jì)算增值稅;

2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半計(jì)算增值稅;

2008年12月31日以前己納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半計(jì)算增值稅;銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率計(jì)算增值稅。

賬務(wù)處理如下:

(1)借:固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊

貸:固定資產(chǎn)

(2)按照售價(jià)

借:銀行存款

貸:固定資產(chǎn)清理

(3)借:固定資產(chǎn)清理

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)

(重點(diǎn)是區(qū)分稅率:2%或17%)

三、增值稅企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的納稅籌劃(以一般納稅人為例)

1.銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃。

(1)進(jìn)貨渠道的籌劃。固定資產(chǎn)的扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票(稅控發(fā)票)。所以對(duì)除房屋、建筑物、土地等不動(dòng)產(chǎn)以外的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票,這樣才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策。

如果購(gòu)進(jìn)時(shí)不能分清固定資產(chǎn)用途,也要取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證,待明確購(gòu)進(jìn)用途后,再最終決定是否能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。而能否允許固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣,記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”會(huì)計(jì)賬戶,關(guān)鍵是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)是否具有上述扣稅憑證。

(2)抵扣時(shí)間的籌劃。增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法、只要購(gòu)進(jìn)貨物,取得符合規(guī)定的抵扣憑證,無(wú)論貨物是否使用,都可以抵扣當(dāng)期稅額,當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分,可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣。企業(yè)應(yīng)盡量將進(jìn)貨時(shí)點(diǎn)安排在納稅期限到來(lái)之前的時(shí)點(diǎn)、如以一個(gè)月作為納稅期限,月初購(gòu)進(jìn)貨物要等到下月初納稅申報(bào)時(shí)才能抵扣,如盡量放在月末進(jìn)貨,則可以減少資金占用。對(duì)于非明確用途的購(gòu)進(jìn)貨物,進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)抵扣,待明確用途時(shí)如屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,同樣節(jié)約了資金的時(shí)間成本。

2.銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃。

(1)價(jià)外費(fèi)用應(yīng)盡可能將其與銷售分離。稅法規(guī)定銷售額包括賣方向買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、違約金、包裝費(fèi)、包裝物租金運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。銷售中如果涉及包裝物押金,應(yīng)盡量變成專業(yè)性的包裝物租賃并單獨(dú)核算租賃收入,由增值稅變?yōu)榻患{5%的營(yíng)業(yè)稅。如果涉及運(yùn)輸費(fèi),則應(yīng)創(chuàng)造條件成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸隊(duì)運(yùn)輸并收取運(yùn)費(fèi),則繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。

(2)各類折扣、折讓等促銷手段,應(yīng)將銷售折扣盡量變?yōu)檎劭垆N售。折扣銷售為銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí),因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因而給與購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠、如果銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上,以折扣后的余額作為銷售額。因此,折扣銷售,折扣應(yīng)在同一張發(fā)票注明,可按照折扣后的金額計(jì)稅。

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(作者單位:廈門市市政設(shè)計(jì)院有限公司 福建廈門 361000)(責(zé)編:賈偉)