白　石

提要會計核算中的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等。本文就新會計制度中關于歷史成本和公允價值兩種計量屬性的定位做一些淺層次的探討。

關鍵詞:會計制度;歷史成本;公允價值

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

一、新舊會計制度簡要對比

2006年2月,我國財政部在既和國際會計準則趨同,又充分結合我國國情的基礎上出臺了新會計準則體系,并要求上市公司2007年開始全面實施。與舊會計基本準則相比,雖然新會計基本準則大致的框架未變,但是其中的內(nèi)容有一些變化,比如“會計核算的一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”,其中可比性原則和一致性原則合二為一,權責發(fā)生制列入了總則中,歷史成本列入了第九章會計計量,成為計量屬性之一,其余的計量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值、公允價值。由此可見,在新準則中降低了歷史成本的地位,而且從新準則中對于相關經(jīng)濟業(yè)務的會計處理上看,強調(diào)了以公允價值計量的重要性。

二、歷史成本和公允價值的概念

歷史成本指的是企業(yè)的各項財產(chǎn)物資應該按照取得時的實際成本計價,而不考慮隨后市場行情的變動情況,除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。歷史成本是在交易時確定的,它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟業(yè)務或會計事項;它具有較強的可比性,經(jīng)得起檢驗;歷史成本的資料容易取得。但歷史成本也存在固有的缺點,因為當資產(chǎn)隨著時間的推移,如果資產(chǎn)發(fā)生減值了,會計人員可以通過計提減值準備使資產(chǎn)的賬面價值與市場行情相符,但如果升值了,根據(jù)謹慎性原則的要求,會計上不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面數(shù),因此使會計信息的真實性大打折扣。

公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方,在公平交易的基礎上進行資產(chǎn)交換或債務結算的金額,即一項資產(chǎn)或負債的公允價值是指:在自愿交易的雙方之間進行現(xiàn)行交易,在交易中所達成的資產(chǎn)購買、銷售或債務清償?shù)慕痤~。公允價值定義中暗含著一項假定,即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的,不打算或不需要清算、大大地縮減其經(jīng)營規(guī)?；虬床焕麠l件進行交易。因此,公允價值不是企業(yè)在強制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額,公允價值屬性反映的是現(xiàn)值。

可見,公允價值更能合理地反映企業(yè)的財務狀況,從而提高財務信息的有用性。公允價值與歷史成本相比,能較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。就是說,按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。所以在新會計準則指導下的會計核算更多的體現(xiàn)出交易行為采用公允價值計量。

三、舉例分析

在會計處理上,很多經(jīng)濟業(yè)務都強調(diào)以公允價值記賬,以交易性金融資產(chǎn)和債務重組的相關問題為例:

(一)交易性金融資產(chǎn)。在舊會計準則里,出于謹慎性原則的要求,當該項短期投資的市價下跌的時候,要求對該項短期投資計提跌價準備,為了不混淆短期投資的歷史成本,專門設置“短期投資跌價準備”賬戶來反映該項短期投資的跌價。但是,為了符合謹慎性原則的要求,不確認短期投資升值給企業(yè)帶來的收益,所以當短期投資升值時,“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項投資的歷史成本而不是現(xiàn)在的市價。

在新會計準則中,設置“交易性金融資產(chǎn)”來反映以交易為目的持有的股票、債券的價值,在該賬戶下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶反映該項金融資產(chǎn)的取得成本和價值變動情況,取得時,按照該項金融資產(chǎn)的公允價值記入“交易性金融資產(chǎn)——某證券(成本)”賬戶,隨著時間的推移,當它的公允價值發(fā)生變動時,不管是公允價值升高還是降低,都通過“交易性金融資產(chǎn)——某證券(公允價值變動)”賬戶來反映,也就是說,“交易性金融資產(chǎn)”賬戶反映的是該項投資的公允價值。

例:2005年10月某企業(yè)以交易為目的購入甲公司股票,價款為50000元。

1、假設年末該股票的市價為49000元,舊會計準則下會計處理為:

借:投資收益1000

貸:短期投資跌價準備1000

該項投資的賬面價值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價準備”賬戶貸方余額1000元=49000元,與公允價值相符。

新會計準則下會計處理為:

借:公允價值變動損益1000

貸:交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價值變動)1000

該項投資的賬面價值=“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(成本)”50000元-“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價值變動)”1000元=49000元,與公允價值相符。

在新舊會計準則下,都能反映該股票的公允價值。

2、假設該項投資期末市價為51000元,舊的會計制度下不做會計分錄,該項投資的賬面價值是歷史成本50000元,與公允價值有差異,新會計制度下,企業(yè)需要做以下分錄進行調(diào)整:

借:交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價值變動)1000

貸:公允價值變動損益1000

該項投資的賬面價值為“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(成本)”50000元+“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價值變動)”1000元=51000元,與公允價值一致。

(二)債務重組問題。舊會計準則規(guī)定:在債務重組事項中,當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時,用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額,作為資本公積或作為損失直接計入當期收益。債權人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn),一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。

新準則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務,債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額,作為重組收益,確認為當期損益。債權人重組債權的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額(已計提減值準備的,應先沖減減值準備),作為債務重組損失計入當期損益。

例:2005年1月1日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價為105000元。2005年7月1日,紅星公司發(fā)生財務困難,無法按合同規(guī)定償還債務,經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元,A公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。

舊會計準則下:

債務人:

借:應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸:庫存商品70000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)13600

資本公積——其他資本公積21900

債權人:

借:原材料90900

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)13600

壞賬準備500

貸:應收賬款105000

新會計準則下:

債務人:

借:應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸:主營業(yè)務收入80000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)13600

營業(yè)外收入——債務重組收益11900

借:主營業(yè)務成本70000

貸:庫存商品70000

債權人:

借:應交稅金——應交增值稅(進項稅額)13600

壞賬準備500

原材料80000

營業(yè)外支出——債務重組損失10900

貸:應收賬款105000

由此可見,在新會計準則中,除了“債權人或債務人可以確認重組收益”這一點外,其他還有兩點變動:一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時,債務人以公允價值結轉庫存商品的價值,確認收入,不再以歷史成本結轉;二是債權人在接受非現(xiàn)金資產(chǎn)時,以其公允價值入賬,而不再根據(jù)原應收債權的賬面價值入賬,以至于其入賬價值與實際價值完全脫離,違背會計信息的真實性。

通過以上案例不難看出,新會計準則中 “弱化歷史成本,強調(diào)公允價值”的理念在一定程度上能夠真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況,有利于增強會計信息的真實性和有用性,但是大家也應該看到,要準確計算公允價值,就必須準確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,其中涉及的因素至少包括預期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑,對上述三項因素的確定都需要會計人員大量地主觀估計和判斷。而會計人員的主觀估計和判斷可能使資產(chǎn)的計價陷入“以特定主體評價代替市場評價”的困境,不僅使其計量的科學性存疑,更易導致資本市場的混亂。所以,要普遍推行公允價值計量,前提條件就是準確的確定公允價值,而這偏偏是一個很大的難題。

(作者單位:河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院)

主要參考文獻:

[1]財政部會計司編.會計制度講解.

[2]全國首期高級會計人才培訓班攥稿.三十九項企業(yè)會計準則應用指南.