周慶偉

【摘 要】文章從計量模式、損益確認(rèn)兩個方面,對新舊會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換的核算進(jìn)行了比較論述,可以看出,新準(zhǔn)則縮小了我國會計準(zhǔn)則同國際慣例的差距,為我國更好地參與國際合作提供了支持。

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值

2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第七號——非貨幣性資產(chǎn)交換》,新準(zhǔn)則對2001年頒布的會計準(zhǔn)則做出了很大的改動。新準(zhǔn)則使我國非貨幣性資產(chǎn)交換核算進(jìn)一步與國際接軌。新準(zhǔn)則的出臺,一方面,結(jié)合我國具體國情改進(jìn)和完善了我國會計準(zhǔn)則,不斷滿足各界對會計信息的需求;另一方面,又與國際通用準(zhǔn)則趨同,有利于我國參與國際合作與競爭和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

一、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中的計量模式對比

1.新會計準(zhǔn)則將公允價值計量應(yīng)用到了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算的過程當(dāng)中。對于具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換要采用公允價值計量模式。而在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中,換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,創(chuàng)新的不斷加快,尤其是物價變動的日益頻繁,會計環(huán)境也隨之發(fā)生了巨大變化。目前,公允價值計量相比初始成本以成本計量模式來講,更加強(qiáng)調(diào)的是會計信息的有用性。因為,公允價值主要體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換時資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。相比歷史成本計量模式的靜態(tài)性,公允價值計量模式堅持的是動態(tài)的價值反映,所以公允價值計量模式能夠為會計信息使用者提供與現(xiàn)實相關(guān)的會計信息,從而幫助信息使用者做出正確的決策,避免遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失。所以,經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展都呼喚公允價值在會計計量當(dāng)中的應(yīng)用。此時,如果仍然按照歷史成本計量模式來處理非貨幣性資產(chǎn)交換,就可能導(dǎo)致為會計信息使用者提供與現(xiàn)實不符甚至相反的會計信息,進(jìn)而導(dǎo)致會計信息使用者做出錯誤的經(jīng)營或投資決策。

2.新準(zhǔn)則中對計量模式的運(yùn)用規(guī)定了條件,然而舊準(zhǔn)則對計量模式的運(yùn)用條件沒有做出規(guī)定。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定“具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。即運(yùn)用公允價值計量模式的運(yùn)用條件是:(1)交換必須有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,而在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中,無論換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值還是低于其賬面價值,換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。不僅如此,新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值計量的條件和關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換都予以了考慮。

二、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則對于損益確認(rèn)的對比

1.損益的確認(rèn)條件不同。經(jīng)過比較可以看出,新會計準(zhǔn)則中規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的,公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。且在第七條中規(guī)定了企業(yè)按公允價值和應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生補(bǔ)價的處理。即:只要是換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換,就應(yīng)確認(rèn)交換損益。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換在不涉及補(bǔ)價的情況下不確認(rèn)損益,換入資產(chǎn)的入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之差為零;非貨幣性資產(chǎn)交換在涉及補(bǔ)價的情況下才確認(rèn)交換損益。

2.損益確認(rèn)方式不同。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換:(1)支付補(bǔ)價的:換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加收到的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益;(2)收到補(bǔ)價的:換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定:在涉及補(bǔ)價的情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價-(補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值)×換出資產(chǎn)的賬面價值-(補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值)×應(yīng)支付的稅費(fèi)及教育費(fèi)附加。

顯而易見,新準(zhǔn)則明確規(guī)定了哪些非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交換損益,哪些非貨幣性資產(chǎn)交換不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交換損益。在2001年頒布會計準(zhǔn)則之前,每到年終就總會有一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換“互利互惠”,按照公允價值對交換資產(chǎn)進(jìn)行評估增值,然后在按照準(zhǔn)則的規(guī)定,將增值的部分非貨幣性資產(chǎn)交換收益入當(dāng)期利潤。這樣,兩家公司都增加了報告利潤。這種虛增的會計利潤導(dǎo)致會計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的不實,容易誤導(dǎo)會計信息使用者,使投資者做出錯誤投資決策。因此,財政部在2001年頒布了會計準(zhǔn)則嚴(yán)格限制了非貨幣性資產(chǎn)交換過程中損益的確認(rèn),同時也沒有大量的使用公允價值。這對上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤起到了一定的約束作用,提高了會計信息的真實性。然而,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,公允價值越來越得到國內(nèi)和國外各界人士的認(rèn)可。2006年頒布的新會計準(zhǔn)則又將公允價值應(yīng)用到了非貨幣性資產(chǎn)交換核算過程當(dāng)中。雖然在2001年之前有些企業(yè)利用公允價值粉飾報表,但是,這并不是公允價值本身所造成的。而是公允價值使用過程中的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境的不合理所導(dǎo)致的。任何理論和技術(shù)都是不斷前進(jìn)的,我們不能因為初始實現(xiàn)階段有困難就不去應(yīng)用,只要社會與實務(wù)界需要,就應(yīng)當(dāng)在一定范圍內(nèi)逐步應(yīng)用。當(dāng)然,對于其在實施過程中可能出現(xiàn)的問題也應(yīng)當(dāng)予以及早預(yù)防和糾正。因此,2006年頒布的新會計準(zhǔn)則,也吸取了之前準(zhǔn)則的經(jīng)驗,明確指出了損益確認(rèn)的條件。

綜上所述,我們可以看出,新準(zhǔn)則對舊會計準(zhǔn)則作了較大的修訂,將公允價值應(yīng)用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)當(dāng)中,這是非貨幣性資產(chǎn)交換的一個重大突破,也進(jìn)一步地與國際準(zhǔn)則靠攏。在會計準(zhǔn)則國際趨同的情況下,我國要想?yún)⑴c國際合作與競爭就必須正視和彌補(bǔ)我國會計準(zhǔn)則中的不足之處,尋找我國會計準(zhǔn)則同國際通用準(zhǔn)則之間的差距。分析差距產(chǎn)生的原因并且不斷改進(jìn)。

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