康劍南　康元進(jìn)

[摘要] 論文對美、日、中三國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價稅收政策進(jìn)行了比較,對轉(zhuǎn)讓定價的性質(zhì)作了探討,建議我國稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)控,對過分的轉(zhuǎn)讓定價應(yīng)參照美、日等國的做法對其實施處罰, 同時配套相應(yīng)的法律法規(guī)。

[關(guān)鍵詞] 轉(zhuǎn)讓定價 關(guān)聯(lián)企業(yè) 定價調(diào)整

轉(zhuǎn)讓定價和成本費(fèi)用人為分配是跨國納稅人最常見的逃稅避稅手段,為了對抗這一途徑的逃稅和避稅,多數(shù)國家在稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)“正常交易原則”對轉(zhuǎn)讓定價和成本費(fèi)用人為分配進(jìn)行重新調(diào)整的權(quán)力。目前各國均建立了針對轉(zhuǎn)讓定價的法律體系,對關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)對美日中三國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的稅收政策比較如下。

一、美國

美國是最早進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整立法的國家。美國對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法有可比非受控價格法、成本加利法、再銷售價格法、利潤分配法、交易事項凈毛利法等。值得注意的是,美國國內(nèi)收入局在1994年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的最終條例中,擴(kuò)大了最優(yōu)方案(即能提供最可靠獨(dú)立核算結(jié)果的方法)的運(yùn)用,不再像以往的條款那樣要求按固定的優(yōu)先順序采用各種方法。美國要求關(guān)聯(lián)企業(yè)除提供賬簿、記錄、合同、財務(wù)報表外,還要對定價政策和方法依據(jù)做出說明并舉例比較分析;同時,還要提供關(guān)聯(lián)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)及受控貿(mào)易情況等。美國是世界上第一個實行預(yù)約定價稅制的國家。美國對轉(zhuǎn)讓定價的罰則是:對一般少報所得的罰20%,嚴(yán)重的罰40%。

需要特別指出的是,1996年美國財政部所屬國內(nèi)收入署發(fā)布了關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價處罰條款《國內(nèi)收入法典》第6662(e)節(jié)的實施細(xì)則,其核心含義是對過分的轉(zhuǎn)讓定價行為予以處罰。處罰分為兩等。如果轉(zhuǎn)讓定價下的價格等于或高于正常交易價格(經(jīng)過按照法典第482節(jié)調(diào)整后的價格)200%、等于或低于正常交易價格的50%;或者調(diào)整凈利潤額(按照第482節(jié)的規(guī)定對關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤額調(diào)整的數(shù)額,即有的調(diào)高、有的調(diào)低、兩者相抵后的數(shù)額)等于或高于500萬美元或經(jīng)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整后總收入的10%,那么要按照應(yīng)補(bǔ)繳稅額的20%處以罰款。如果轉(zhuǎn)讓定價下的價格等于或高于正常交易價格400%、等于或低于正常交易價格的25%;或者調(diào)整凈利潤額等于或高于2000萬美元或總收入的20%,那么要按照應(yīng)補(bǔ)繳稅額的40%處以罰款。美國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價處罰措施實際上表明了一項重要的思想,就是定價是企業(yè)自主權(quán),即使是轉(zhuǎn)讓定價也是企業(yè)自主權(quán),對一般性的轉(zhuǎn)讓定價,稅務(wù)當(dāng)局可以進(jìn)行調(diào)整,但不能對其處罰。只有過分的轉(zhuǎn)讓定價,其目的已經(jīng)與故意逃稅沒有實質(zhì)差別的情況下才能實施處罰措施。

二、日本

日本主要是實行轉(zhuǎn)讓定價稅制,轉(zhuǎn)讓定價稅制只適用于有關(guān)聯(lián)關(guān)系的日本國內(nèi)法人與外國獨(dú)立法人所進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易,并要求外國獨(dú)立法人總機(jī)構(gòu)必須設(shè)在國外。日本的《稅收特殊措施法》第66條第4款也對轉(zhuǎn)讓定價做了專門立法。對轉(zhuǎn)讓定價采取的調(diào)整方法有可比非受控價格法、成本加利法、再銷售價格法和利潤分配法。除提供賬簿、記錄、合同、財務(wù)報表外,日本稅務(wù)當(dāng)局沒有其他舉證要求。日本也實行了預(yù)約定價協(xié)議。日本對通過轉(zhuǎn)讓定價逃避稅收行為的懲罰措施同一般稅法的規(guī)定,即按少報所得課以5%～10%的罰款,并按年利率14.6%計收滯納利息。

三、中國

我國于1991年建立了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整法規(guī)。《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定:外商投資企業(yè)或外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所及其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用而減少其應(yīng)納稅所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。該法實施細(xì)則對如何進(jìn)行“合理調(diào)整”進(jìn)行了明確。納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以順序依照可比非受控價格法、再出售價格法、成本加利潤法、其他方法進(jìn)行調(diào)整;納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金融通、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來,如果不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以分別依據(jù)正常利率、正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。國家稅務(wù)局則以文件形式規(guī)定了采用上述方法的程序與原則。我國目前尚未見到有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的處罰條款。

有的學(xué)者認(rèn)為,在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)對產(chǎn)品和勞務(wù)的提供可以根據(jù)市場供求狀況自由自主的確定價格,轉(zhuǎn)讓定價是企業(yè)的自主權(quán),是法律所許可的。對轉(zhuǎn)讓定價避稅,既要承認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價是企業(yè)的自主權(quán),也要承認(rèn)政府有權(quán)對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整,以維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)利益,但不能加以處罰。筆者認(rèn)為,對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為應(yīng)具體情況具體分析,管理當(dāng)局在做出調(diào)整之前,應(yīng)注意從合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、財產(chǎn)或勞務(wù)特性、企業(yè)所采取的商務(wù)策略等方面進(jìn)行實質(zhì)性的可比性分析,對一般性的轉(zhuǎn)讓定價,稅務(wù)當(dāng)局可以進(jìn)行調(diào)整,但不能對其處罰,以維護(hù)企業(yè)的定價自主權(quán)。但對那些過分的轉(zhuǎn)讓定價,如果其目的已經(jīng)與故意的偷逃稅沒有實質(zhì)差別,是可以參照美、日等國的做法對其實施處罰措施的。但對所謂的“過分”應(yīng)給出一個明確的量化標(biāo)準(zhǔn),同時配套相應(yīng)的法律法規(guī)條款,以便操作執(zhí)行。

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