姜振峰

摘要:2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,已于2008年1月1日起施行,與原稅法相比,新稅法在很多方面有了突出的變化,有正面的也有負(fù)面的,但總的看來,利遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于弊,新稅法的實(shí)施為整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了很大的推動作用。

關(guān)鍵詞:新稅法;變化;正面影響;負(fù)面影響

2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,已于2008年1月1日起施行,與原稅法相比,新稅法在很多方面有了突出的變化,特別是內(nèi)外資稅率的統(tǒng)一,使得長期以來的不公平競爭狀態(tài)得以改變。新稅法的實(shí)施為整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了很大的推動作用。

一、新稅法的主要變化及其正面影響

(一)體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向,優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)新的發(fā)展形勢

1. 統(tǒng)一了稅率,使得內(nèi)外資企業(yè)公平競爭。不同的法規(guī)給內(nèi)外資企業(yè)帶來了不同的稅負(fù)水平。舊稅法規(guī)定,內(nèi)、外資企業(yè)名義所得稅稅率均為33%,一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24%,15%的優(yōu)惠稅率,外資在低稅率基礎(chǔ)上還享有“兩免二減半”和行業(yè)特殊減半等優(yōu)惠措施,外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15%左右;內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一稅率33%,一些微利企業(yè)實(shí)行27%、18%的稅率,內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25%左右,也就是說內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高出外資企業(yè)近十個(gè)百分點(diǎn),從而使得內(nèi)、外資企業(yè)處在不公平的競爭環(huán)境中。新稅法的實(shí)施,解決了內(nèi)、外資企業(yè)稅率差異不公的問題,使得有效資源得到更好的配置。由于稅負(fù)的降低,也可使得內(nèi)資企業(yè)獲得更多的積累,以增強(qiáng)自身實(shí)力,從而更好更快的發(fā)展。

2.“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代“區(qū)域優(yōu)惠”, 有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級。以往外資企業(yè),多在生產(chǎn)性項(xiàng)目上進(jìn)行投資,而在基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)上的投資較少。外資一般傾向于投資低技術(shù)層次項(xiàng)目,多數(shù)為加工行業(yè)和勞動密集型行業(yè),而先進(jìn)技術(shù)水平的行業(yè)不多。新稅法對企業(yè)稅收優(yōu)惠政策做出了重大調(diào)整,以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代了現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠”政策。新優(yōu)惠政策對低污染企業(yè)、高新科技企業(yè)、微利企業(yè)以及創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的優(yōu)惠尤為突出;新稅法也保留了對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策,擴(kuò)大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠,以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。

新稅法有很明確的政策導(dǎo)向,鼓勵(lì)外商投資投向基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)、農(nóng)業(yè)、節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用產(chǎn)業(yè)等,將外資的有效利用與我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展有效地結(jié)合起來,充分發(fā)揮了稅收的調(diào)控作用,有利于我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級。。

3.新稅法的實(shí)施適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢。經(jīng)濟(jì)危機(jī)使得大批人員失業(yè),出口嚴(yán)重受到影響,國內(nèi)消費(fèi)不景氣,很多中小企業(yè)面臨破產(chǎn)的困境。

(1)新稅法從制度層面上控制企業(yè)過度消耗,統(tǒng)一規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支標(biāo)準(zhǔn),按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5%,這從一定程度上,抑制了企業(yè)鋪張浪費(fèi)的習(xí)慣,以使有效資源用于企業(yè)的發(fā)展。

(2)新稅法鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新、科研開發(fā)工作,以增強(qiáng)企業(yè)的競爭力,新稅法統(tǒng)一并提高研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)50%扣除。

(3)新稅法提高了公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)為其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除,廣告費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)從舊法的2%、8%、25%以及特定期間全額扣除的多標(biāo)準(zhǔn)變成了不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除,這對于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)起到了一定的刺激消費(fèi)的積極作用。

(二)新稅法增加了反避稅特別納稅調(diào)整制度,加強(qiáng)了稅務(wù)征收管理

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整。包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。為防范和制止企業(yè)使用各種避稅手段規(guī)避企業(yè)所得稅,新《稅法》新增第六章特別納稅調(diào)整內(nèi)容,體現(xiàn)了“嚴(yán)征管”原則。

1.對關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則確認(rèn)收入和分?jǐn)傎M(fèi)用。獨(dú)立交易原則,即公開交易原則,是指完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人,依據(jù)市場條件下的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。它己被世界上大多數(shù)國家接受和采納,成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)性原則。

2.防范避稅港避稅。由居民企業(yè)或由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅率明顯低于25%稅率水平的國家或地區(qū)的企業(yè),除非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或少分配的,其中利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。這項(xiàng)規(guī)定有效防范了企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到其他國家或地區(qū)的現(xiàn)象。

3.企業(yè)接受的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在稅前扣除。這是為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間運(yùn)用投資掛賬的方式減少稅收繳納。

4.企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(三)新稅法的部分條款實(shí)現(xiàn)了與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的趨同

1.收入的確認(rèn)條件上基本相同。第一,新所得稅法對“收入”的范圍明確規(guī)定為“以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,在會計(jì)核算上這些收入基本上以營業(yè)收入和營業(yè)外收入記賬;第二,新所得稅法對“非應(yīng)稅收入”的界定,如財(cái)政撥款、政府性基金等屬于不計(jì)稅收入,這些收入在會計(jì)核算上也沒有作為收入核算,而是記入“事業(yè)基金”等賬戶。

2.流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)盡可能采用公允價(jià)值。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換(具有商業(yè)實(shí)質(zhì))、債務(wù)重組、合并對價(jià)的長期股權(quán)投資等交易轉(zhuǎn)出存貨時(shí),必須以公允價(jià)值確認(rèn)營業(yè)收入,計(jì)算流轉(zhuǎn)稅額。此項(xiàng)規(guī)定與新所得稅法的視同銷售反映收入、計(jì)算流轉(zhuǎn)稅的幾種情況相吻合。計(jì)稅價(jià)格的確定與公允價(jià)值在確定方法、確定順序上也完全相同。如新所得稅法規(guī)定,納稅人提供視同銷售貨物而無價(jià)格時(shí),應(yīng)按下列順序確定計(jì)稅價(jià)格:(1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(2)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換滿足公允價(jià)值計(jì)量條件時(shí),按下列順序確定:(1)資產(chǎn)存在活躍市場,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值;(2)資產(chǎn)不存在活躍市場但同類或類似資產(chǎn)存在話躍市場,應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值;(3)以上兩個(gè)條件都不具備時(shí),應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

3.稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與新會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異逐漸縮小。新所得稅法取消了費(fèi)用限額扣除方式,而采用了與新會計(jì)準(zhǔn)則趨于一致的實(shí)際發(fā)生額扣除的方法。新所得稅法規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出等,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除,改變了計(jì)稅工資、工資附加費(fèi)等扣除標(biāo)準(zhǔn),改按實(shí)際發(fā)生額稅前扣除。

在固定資產(chǎn)折舊方法方面,新所得稅法規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》也規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

二、新稅法些許潛在的負(fù)面影響

(一)新稅法的實(shí)施對我國的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展來看是利好的,但對于某些行業(yè)的發(fā)展是負(fù)面影響大于正面影響

比如對電子元器件行業(yè)來說,面臨所得稅優(yōu)惠政策取消風(fēng)險(xiǎn),負(fù)面影響較大?！缎滤枚惙ā穼?shí)施后,國內(nèi)企業(yè)統(tǒng)一所得稅率為25%,對國內(nèi)諸多電子企業(yè)呈負(fù)面影響,因?yàn)楹芏嚯娮悠髽I(yè)原先享有更低的優(yōu)惠稅率15%(如特區(qū)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)稅率)。2008年4月新出臺的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》提高了認(rèn)定的門檻,將不少企業(yè)拒之門外;2008年5月又取消了《國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠政策》,對某些電子企業(yè)也有一定的負(fù)面影響。

(二)現(xiàn)行的跨省總分機(jī)構(gòu)的所得稅征管增加了稅收監(jiān)管難度

新稅法針對于原來使用的以同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件為企業(yè)所得稅納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn),有了進(jìn)一步完善的條件和必要。

新稅法把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)的依據(jù)是“注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”,即依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立,或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),為居民企業(yè);依照外國(地區(qū))法律、法規(guī)成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè),為非居民企業(yè)。居民企業(yè)負(fù)全面納稅義務(wù),非居民企業(yè)只負(fù)有限納稅義務(wù),即對居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)、境外的所得征稅,對非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得征稅。

然而,我國現(xiàn)行的稅收征管系統(tǒng)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)組織形式還具有許多特殊性,全面而細(xì)致的“補(bǔ)缺查錯(cuò)”必不可少。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2008]28號)的規(guī)定,對于因新稅法實(shí)施納稅人“法人判定標(biāo)準(zhǔn)”而不再單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅的分支機(jī)構(gòu),其匯總征管基本計(jì)算方法的執(zhí)行將顯著調(diào)整地區(qū)間所得稅收入分配,對平衡地區(qū)間財(cái)力不均和加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅收征收管理的積極性均具有一定的作用。不過在實(shí)施過程中卻存在著一定的問題:

1.仍未徹底解決分支機(jī)構(gòu)利用自身稅收優(yōu)惠條件轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤,降低企業(yè)整體稅負(fù)水平的問題。

2.二級分支機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊。現(xiàn)對于企業(yè)分支機(jī)構(gòu)層級的判定,規(guī)定不十分明晰,沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管措施,這將加大企業(yè)避稅的可能性。而新稅法實(shí)施的第一年所確定的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)納稅體系,又將對以后年度信息的真實(shí)性產(chǎn)生重要的參考作用,那么,如何及時(shí)確定科學(xué)的判定標(biāo)準(zhǔn)及可執(zhí)行的監(jiān)管措施已成為當(dāng)務(wù)之急。

(三)存在稅收籌劃的空間

新稅法在費(fèi)用界定和企業(yè)稅務(wù)處理方法選擇上留給企業(yè)一定的稅收籌劃空間。比如支付公司總機(jī)構(gòu)管理費(fèi),只要簽訂管理合同取得發(fā)票即可以稅前列支,然而管理合同的定價(jià)缺乏客觀公正的依據(jù),可能造成公司內(nèi)部各子公司之間的利潤轉(zhuǎn)移。在收入確認(rèn)方面,稅法不認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則,強(qiáng)調(diào)嚴(yán)肅性和可操作性,這就使得企業(yè)可以通過調(diào)整出入庫單據(jù)日期,推遲或提前開具發(fā)票等手段達(dá)到收入在各個(gè)會計(jì)期間的調(diào)節(jié)。

國稅函[2009]98號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》指出:企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用諸如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理方法等,這會使得企業(yè)根據(jù)自身需要加速或減緩折舊和攤銷,從而達(dá)到避稅或緩交稅的目的。

三、總結(jié)

新稅法的制定及實(shí)施是建設(shè)社會主義和諧社會的客觀要求,適應(yīng)時(shí)代發(fā)展,有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。盡管實(shí)施過程中也會存在一些不良影響的問題,但總體看來,是利遠(yuǎn)大于弊的。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅率大幅降低了內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù),提高了各類內(nèi)資企業(yè)市場競爭力,對我國經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展、提升我國利用外資的質(zhì)量和水平以及建設(shè)和諧社會等具有重要的積極作用。

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