裴　然

摘要：沙皇俄國所得稅政策的實施，經(jīng)歷了一個漫長而艱難的過程。從1862年第一次擬定《所得稅征收法案》，到1917年開始正式實施，前后歷經(jīng)55年的時間。其問，俄國社會各階層針對所得稅征收可行性、稅率、征收對象等一系列問題展開了激烈爭論。第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)使得本不充盈的國庫變得捉襟見肘，這加速了俄國所得稅誕生的進程，可以說俄國所得稅是戰(zhàn)爭的產(chǎn)物。

關(guān)鍵詞：所得稅；財政；俄國

中圖分類號：K512.33

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1008－0961(2009)04－0089-04

在一個國家中，新稅種的出臺往往都是尖銳社會斗爭的結(jié)果，所得稅這一稅種在西方國家的出現(xiàn)也同樣經(jīng)歷了復(fù)雜的社會斗爭過程。法國的中小資產(chǎn)階級在很長時間里都是堅決反對征收所得稅的，因此他們拒絕公布自己的實際收入。他們認(rèn)為強制公布自己的收入是對個人生活的侵害和對公民權(quán)利的踐踏。基于這種情況，法國議會在第一次世界大戰(zhàn)前夕才勉強通過《所得稅征收法案》。美國的所得稅在19世紀(jì)60年代國內(nèi)戰(zhàn)爭期間首次出現(xiàn)，后來被廢除。1894年受平民主義的影響，所得稅再次恢復(fù)征收，但該稅的征收卻受到了美國企業(yè)界的強烈抵制。在這種情況下，美國高等法院裁定征收所得稅違反美國憲法，并于1894年廢除了這項稅收。但是，由于美國的財政預(yù)算在20世紀(jì)初出現(xiàn)較大赤字，美國政府不得不對本國憲法進行了修改，這樣，美國聯(lián)邦議會在1913年批準(zhǔn)了《所得稅征收法案》。

一、所得稅征收前的準(zhǔn)備

同法、美兩國一樣，俄國所得稅的出臺和征收也經(jīng)歷了一個十分艱難的過程。早在1862年，俄國出于平衡國家預(yù)算的考慮，曾經(jīng)提出過征收所得稅的想法。當(dāng)時的財政大臣賴藤負(fù)責(zé)起草了《所得稅征收法案》，但是這項計劃在當(dāng)時卻并沒有得以實現(xiàn)。以后，每當(dāng)國家預(yù)算緊張的時候，征收所得稅的問題就會被提出。比如，俄國在1877－1878年的俄土戰(zhàn)爭中花費了10億盧布，19世紀(jì)90年代初俄國農(nóng)業(yè)發(fā)生的嚴(yán)重歉收使得大量農(nóng)民破產(chǎn)，面對這些嚴(yán)重的經(jīng)濟困難，征繳所得稅問題一再被提出，但最終仍然沒有得以施行。

1892年，維特還在財政部工作的時候曾經(jīng)在所得稅征收方案上寫道：“到目前為止，我國還有很多新稅種沒有執(zhí)行，我們的稅務(wù)機關(guān)對于這些新稅種的征收還沒有做好任何準(zhǔn)備。在這種情況下開始征收所得稅，納稅人肯定要想方設(shè)法隱瞞自己的實際收入，而對于政府來說就只有長期和納稅人的這種行為作斗爭了?！边@樣一來，所得稅征收計劃被推遲，直到財政部認(rèn)為是最佳征收時機時才會執(zhí)行。1893年，俄國制定了房產(chǎn)住宅稅征收方案，這項新稅種其實就是所得稅的一種替代稅種。

1905—1906年俄國的財政危機使所得稅征收問題被再一次提上了議事日程，1907年由財政部制定的《所得稅征收草案》被提交給俄國國家杜馬審議。這部《所得稅征收草案》是1905—1906年由當(dāng)時的財政副大臣、稅務(wù)司司長尼古拉·尼古拉耶維奇·庫特列爾任主席的特別委員會依據(jù)1891年普魯士《所得稅法案》起草出來的。庫特列爾十分清楚俄國稅收體制的癥結(jié)所在，他認(rèn)為所得稅的發(fā)展前景必然是所有稅種的替代稅種，但是出于對所得稅實行之初不能立即取代所有原有稅種的考慮，故特別委員會建議所得稅應(yīng)與其他稅種同時進行征收。

二、所得稅征收障礙及政府對策

對征收所得稅持否定態(tài)度的人認(rèn)為，俄國人比較貧困，因此只有那些為數(shù)不多且誠實守信的人才會去交納所得稅，稅收監(jiān)督也不能解決隱瞞收入的問題，納稅申報制度是對公民權(quán)利的嚴(yán)重踐踏。針對這些論調(diào)，財政部認(rèn)為，隱瞞收入的現(xiàn)象的確存在，甚至在公民普遍奉公守法的德國也有近30％的納稅申報表可能存在隱瞞收入的問題，盡管如此，德國所得稅的稅收總額還是在不斷地增長。對于所得稅征收過程中存在的包括隱瞞收人等違法現(xiàn)象，應(yīng)該通過稅務(wù)監(jiān)督的辦法予以揭發(fā)和查辦，這對暫時還沒有違法行為的納稅人來說會起到很大的震懾作用。俄國財政部對稅務(wù)監(jiān)督人員的工作總體上說還是比較滿意的，因此它認(rèn)為在稅務(wù)監(jiān)督工作上，俄國不會遜色于德國。此外，俄國還規(guī)定，在納稅人中選出若干代表一起參加稅務(wù)監(jiān)督工作。很顯然，財政部認(rèn)為納稅人比政府部門更能了解彼此的納稅能力。

對于是否以所得稅取代其他所有稅種的問題，財政部認(rèn)為，直接稅每年可以給國庫上交1.5億盧布的稅款，而稅率只有5％的所得稅每年卻只有4000萬盧布，而如果考慮到將會出現(xiàn)的大量逃稅現(xiàn)象，所得稅的年收入可能只會有2500萬盧布。普魯士《所得稅法》規(guī)定，對于收入只達(dá)到最低生活費用(900馬克，約合420盧布)的人可以不征收所得稅。俄國財政部認(rèn)為普魯士《所得稅法》的這一條不適合俄國，因為俄國人口中的絕大部分都處于最低收入標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)。這樣一來，在保留直接稅和間接稅的情況下，所得稅的征收無疑對平民的生活產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。

《所得稅征收方案》在社會各界產(chǎn)生了巨大的反響，工商業(yè)界對這一方案進行了尖銳的批評。根據(jù)莫斯科證券委員會主席良布申斯基的計算，所得稅法執(zhí)行后企業(yè)家階層的納稅負(fù)擔(dān)將會從23％提高到30％。在《所得稅法案》中規(guī)定，財政監(jiān)管部門有權(quán)對所有的政府機關(guān)、工商業(yè)企業(yè)和金融公司以及不動產(chǎn)所有者進行監(jiān)督，在對全部有收入來源的個人進行監(jiān)督時，要對他們的工資收入和各種形式的獎金進行登記，以便能夠?qū)ζ湓诩{稅申報表中的申報內(nèi)容進行審核。

莫斯科稅務(wù)局在給國家稅務(wù)司的信中說：“銀行和儲蓄所有義務(wù)向所得稅征收委員會提供儲蓄業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及儲戶使用儲蓄資金的資料，而我們則應(yīng)該根據(jù)這些數(shù)據(jù)和資料對納稅人所提交的報稅單進行審核，只有這樣做才能迫使納稅人放棄隱瞞實際收入的想法?！睂ω泿刨Y本收入進行監(jiān)督，是政府和納稅人之問一個十分敏感的問題，《所得稅征收法案》也正是因為這個問題爭論了較長時間。而對于其他種類收入的報稅單，稅務(wù)檢查機關(guān)還是有辦法對其進行有效監(jiān)督的。

在農(nóng)村，土地評估事宜由土地管理局負(fù)責(zé)。而城市評估費和房產(chǎn)住宅稅的數(shù)據(jù)則反映了城市不動產(chǎn)的收入，同樣，營業(yè)稅的統(tǒng)計數(shù)據(jù)也反映出工商和金融企業(yè)的收入。對于貨幣資本的收入，稅務(wù)監(jiān)督人員只能從納稅人的外部表象上來計算他們的實際收入，這些外部表象包括納稅人出租房屋的價值、雇傭女工的數(shù)量和是否擁有馬車等，但是這些納稅人的外部表象所反映出的僅僅是對納稅人實際收入近似的估計，因此稅務(wù)監(jiān)督人員強烈要求對這些納稅人的銀行資料進行核查。

莫斯科證券委員會的代表們堅持“商業(yè)秘密”的原則不動搖，堅決反對將銀行客戶的資金往來信息納入稅務(wù)監(jiān)督的范圍內(nèi)。政府對個人銀行業(yè)務(wù)的監(jiān)督引起了整個工商業(yè)階層的強烈不滿，他們認(rèn)為這種監(jiān)督其實就是政府對個人商業(yè)行為的偵查和審判，這種行為嚴(yán)重侵害了納稅人作為公

民的權(quán)利，政府的這種懷疑將會直接對納稅人造成傷害。根據(jù)企業(yè)家的說法，為了新稅種的實施，政府建立了龐大的稅務(wù)管理機構(gòu)。在所得稅問題上，企業(yè)家們反對實行比西歐國家還高的級差稅率，他們認(rèn)為這種稅率極高的稅種實際上是對人們的工作能力和工作熱情征收稅款。企業(yè)家們建議所得稅應(yīng)該作為取代其他稅種的替代稅種出現(xiàn)，而不是作為其他稅種的補充稅種出現(xiàn)，而所得稅首先應(yīng)該替代的就是現(xiàn)在實行的營業(yè)稅。企業(yè)家們還認(rèn)為，所得稅的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該從10盧布收入開始，按照合理的比例征收。

有產(chǎn)階級對所得稅的強烈反對，使得國家杜馬對《所得稅征收法案》進行了長時間的討論?！端枚愓魇辗ò浮返钠鸩萑酥?，財政部稅務(wù)司司長波克羅夫斯基在一本關(guān)于所得稅問題的書中公平地說道：“俄國的稅制改革，特別是所得稅的征收，其實質(zhì)是從有產(chǎn)階級的兜里直接向外掏錢。所得稅的征收直接觸犯了地主、工廠主、資本家和自由職業(yè)者的利益，因此稅制改革是根本不會得到這些人支持的?！钡谝淮问澜绱髴?zhàn)的爆發(fā)，使俄國普通預(yù)算平衡受到了威脅，這成為政府開始征收所得稅的直接原因。

三、所得稅的征收對象

俄國財政部曾經(jīng)在1909年對納稅人的組成結(jié)構(gòu)和收入水平進行了調(diào)查，在后來財政部公開出版的刊物中，這些資料被公布了出來。在這些資料中，財政部對除芬蘭外所有省份和地區(qū)的納稅人結(jié)構(gòu)及其收入來源作了統(tǒng)計。其中的收入來源包括自治地方和城市不動產(chǎn)的收入、工商業(yè)企業(yè)的收入、貨幣資本的收入和個體勞動的收入(這里的“個體勞動”是指學(xué)者、作家和醫(yī)生等職業(yè))。根據(jù)《所得稅征收法案》，股份公司和工商業(yè)企業(yè)的法人和自然人一樣也要交納所得稅。財政部稅務(wù)司根據(jù)這些已經(jīng)被分類了的收入來源，同時借鑒了德國的現(xiàn)行稅制，對納稅人結(jié)構(gòu)進行了區(qū)分。稅務(wù)司認(rèn)為，所得稅納稅人可以分為土地和城市不動產(chǎn)的所有者、通過自己擁有的公司獲取收入的企業(yè)家、將貨幣存入銀行獲得銀行利息的貨幣資本家，以及那些自由職業(yè)者(包括知識分子在內(nèi)的高收入群體)。

所得稅的納稅人分類見表1(當(dāng)時俄國有1.7億人口，預(yù)期納稅人數(shù)為69.67萬，占總?cè)丝诘?.5％。)

1909年，俄國年收入超過1000盧布的人口大約有70萬，占人口總量的0.5％，而當(dāng)時普魯士交納所得稅人口的數(shù)量已經(jīng)超過了98萬(普魯士的所得稅繳納門檻比俄國低一半)。俄國所得稅年繳納額為6460萬盧布，這與1909年全國國稅和地稅總和的1.72億盧布相比確實是一個不小的收入了。在所得稅納稅結(jié)構(gòu)中，我們可以看出工商業(yè)企業(yè)家和“個體勞動者”的人數(shù)具有絕對優(yōu)勢，其余類別的比重基本一樣。

俄國財政部將納稅人按照收入的多少分為三類：第一類是年收入在1萬盧布以下的，第二類是年收入在1萬盧布到5萬盧布之間的，第三類是年收入超過5萬盧布的(見表2)。

95％以上的納稅人年收入在1萬盧布以下，只有不到5％的納稅人可以稱之為真正的富人。通過比較這三組人群的收入，可以看出當(dāng)時俄國的貧富分化十分嚴(yán)重，例如，95％的納稅人的年收入只占總收入的60％，占納稅人總數(shù)4％、收入1萬一5萬盧布的納稅人的年收入占總收入的20％，占納稅人總數(shù)只有0.5％的最富有的納稅人的年收入?yún)s也占到了總收入的20％。

這三個納稅群體中的最后一個群體多數(shù)為俄國工商業(yè)企業(yè)的法人，他們的年收入占總收入的比重是最大的。在納稅比重的問題上，根據(jù)累進制稅收原則，第二類人群和第三類人群(這兩類人群可以算是富裕階層了)的納稅額占納稅總額的比重達(dá)到了2／3，第一類人群為1／3。這種按收入比例納稅的原則在俄國有產(chǎn)階級中產(chǎn)生了強烈的負(fù)面影響，因為所得稅的主要納稅負(fù)擔(dān)都落在了他們的身上。

四、所得稅的正式施行

第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)，使俄國政府開始加速推進滯留在國家杜馬的《所得稅征收法案》的審議進度，有產(chǎn)階級幻想免除繳納所得稅的愿望破滅了。1915年夏天，《所得稅征收法案》從杜馬財政委員會被移交給杜馬全體會議討論，這次討論還被杜馬議員們冠以“戰(zhàn)爭使有產(chǎn)階級有義務(wù)繳納所得稅”的議題。杜馬審議并通過了政府的《所得稅征收法案》，隨后該法案被提交國務(wù)會議批準(zhǔn)。由于國務(wù)會議處于休會期間，該法案實際上于1916年2月才被提上國務(wù)會議的議事日程，并在1916年3月14日獲得通過。1916年4月6日，該法案被沙皇批準(zhǔn)后生效，并于1917年1月開始正式實施。

被通過的《所得稅征收法案》與原稿相比有比較大的改動，如納稅門檻(最低生活費用)被降低到了年收入850盧布，這一變動意味著中產(chǎn)階級將全部被納入所得稅的征收范圍中來。此外，所得稅的累進稅級差被從年收入10萬盧布增加到40萬盧布，最高稅率從6％提高到12％。年收入超過40萬盧布的納稅人，其所得稅按比例征收，即40萬盧布以下按12％征收，超過加萬盧布的部分，每超過1萬盧布征收1250盧布的所得稅。在俄國除芬蘭外的全部領(lǐng)土上，從1917年1月開始全面征收所得稅，納稅人范圍既包含了俄國人，也包括了在俄國取得永久居留權(quán)的外國人。除了自然人以外，證券公司、寺院、教堂、工商業(yè)股份公司、財務(wù)股份公司(銀行)、勞動協(xié)會和消費合作社的法人也被納入所得稅的征收范圍內(nèi)。

根據(jù)《所得稅征收法案》，俄國的皇族可以免繳所得稅，此外，外國的外交官也被免除繳納所得稅(須滿足兩個條件：一個是該國為強國，一個是俄國外交官必須也在這個國家享有同等的待遇)。在被免除繳納所得稅的人中還包括現(xiàn)役軍官和士兵。根據(jù)該稅法，在計算納稅人收入時，應(yīng)將納稅人的遺產(chǎn)繼承、贈與、保險傭金、國債利息、有價證券盈余排除在外。此外，對宗教事業(yè)、慈善事業(yè)和教育事業(yè)的捐贈也不應(yīng)該計算成收入。所得稅繳納地點分為：常住人口的所得稅由納稅人填寫說明自己收入的納稅單向所在地負(fù)責(zé)稅務(wù)管理的警察段報稅；股份公司和其他法人應(yīng)該向所在地行政機關(guān)進行報稅。待所得稅征收完畢后與其他各稅種的稅收總額一并上繳國庫。

財政部稅務(wù)司是稅務(wù)的中央管理機關(guān)，在各地方由省稅務(wù)局負(fù)責(zé)對各省的稅務(wù)征收工作進行管理，省稅務(wù)局在各省建立了所得稅征收委員會并對當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)檢查工作進行監(jiān)督。省所得稅征收委員會又在各地區(qū)建立了所得稅征收分委員會，這個委員會的委員包括地方自治局、城市自治機關(guān)和納稅人的代表，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)監(jiān)督人員擔(dān)任這個委員會的主席。這種將各方代表統(tǒng)一到一個組織里的做法，能夠有效地對納稅人的納稅申報表進行監(jiān)督。

所得稅的稅額主要依據(jù)納稅人向區(qū)段所得稅征收委員會提供的納稅申報單中的收入進行計算。雖然企業(yè)主們以“商業(yè)秘密”為由提出了不希望對企業(yè)的納稅申報單進行檢查的要求，可是政府并沒有采納他們的意見。在納稅申報的監(jiān)督體制問題上，為了能夠清晰地了解納稅人的收入情況，《所得稅征收法案》規(guī)定所有的政府機關(guān)、社會團體和等級組織要和所有的銀行和商業(yè)企業(yè)一樣提供自己員工的收入來源數(shù)據(jù)。對于不能夠按要求提供這些數(shù)據(jù)的機關(guān)和企業(yè)，稅務(wù)監(jiān)督人員有權(quán)對該單位的各種記錄、帳本和文件進行檢查，并且可以隨時要求獲得和納稅有關(guān)的各種材料。

長達(dá)半個世紀(jì)之久的關(guān)于所得稅問題的爭論，終于塵埃落定，但是這部《所得稅征收法案》來得太遲了，它對俄國財政的穩(wěn)定并沒有起到什么作用。按照財政部的計算，第一批1.3億盧布的所得稅稅款應(yīng)該在1917年年中征收完畢，然而，這項稅款還沒有來得及征收，沙皇政府就被1917年二月革命推翻了。