彭　霞

【摘要】 我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展緩慢的障礙之一就是稅收優(yōu)惠政策不到位。通過(guò)企業(yè)年金計(jì)劃將員工部分個(gè)人所得在稅前列支，有利于激勵(lì)員工參加積極性。當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革是企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)的良好契機(jī)，借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)企業(yè)優(yōu)惠政策與個(gè)人所得稅改革要接軌。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)年金稅優(yōu)；個(gè)人所得稅改革；公平稅制

稅收優(yōu)惠政策是企業(yè)年金發(fā)展的根本動(dòng)力。職工參加企業(yè)年金就需要將個(gè)人收入的一部分作為儲(chǔ)蓄投入年金計(jì)劃中，這樣既喪失了即時(shí)消費(fèi)的自由；再加上完全的既得受益權(quán)的實(shí)現(xiàn)有嚴(yán)格的規(guī)定，這就增大了擇業(yè)成本和流動(dòng)成本。如果沒(méi)有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠激勵(lì)，企業(yè)年金保證一定的覆蓋面就很困難。因此，設(shè)計(jì)合理的稅收優(yōu)惠政策是促進(jìn)企業(yè)年金擴(kuò)大發(fā)展的重要舉措。從員工的角度看，對(duì)于企業(yè)年金繳費(fèi)部分的收入、企業(yè)年金投資收益與養(yǎng)老金的最后獲取幾個(gè)環(huán)節(jié)都涉及到這些個(gè)人所得是否在稅前列支，即是否享有個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策是最主要的激勵(lì)制度。我國(guó)個(gè)人所得稅改革已經(jīng)呼聲漸高，這為企業(yè)年金稅優(yōu)政策的出臺(tái)提供了良好的契機(jī)。

一、我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)行規(guī)定及問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)行規(guī)定國(guó)務(wù)院《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》(國(guó)發(fā)[2000]42號(hào))規(guī)定：有條件的企業(yè)可為職工建立企業(yè)年金，并試行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)和管理。企業(yè)年金實(shí)行基金完全積累，采用個(gè)人帳戶方式進(jìn)行管理，費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人繳納，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4% 以內(nèi)的部分，可從成本中列支。國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))規(guī)定：企業(yè)為全體雇員按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除。各個(gè)地方也做了相應(yīng)的企業(yè)年金稅優(yōu)規(guī)定（見表1）。國(guó)家針對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，只有2000年第42號(hào)文件中提到的針對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的4%可以稅前列支，其他如廣東、云南、浙江、安徽等20多個(gè)省市根據(jù)自己的實(shí)際情況，也出臺(tái)了不同的關(guān)于企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠措施，一些地區(qū)的稅前列支比例超過(guò)10%。2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

從上述政策法令以及各部分省市的稅優(yōu)規(guī)定來(lái)看，我國(guó)目前只對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃中企業(yè)繳費(fèi)的部分給予一定比例的稅優(yōu)，但由于只是試點(diǎn)方案的規(guī)定，因此各個(gè)地方自主性大；現(xiàn)行企業(yè)年金稅優(yōu)政策對(duì)員工個(gè)人的繳費(fèi)以及企業(yè)繳費(fèi)部分在稅前列支，但是劃入個(gè)人賬戶卻要繳納個(gè)人所得稅；對(duì)于企業(yè)年金基金投資收益是否征收資本利得稅也沒(méi)有明確規(guī)定。按照現(xiàn)行規(guī)定，職工參加企業(yè)年金個(gè)人沒(méi)有受到稅優(yōu)待遇，卻要承擔(dān)現(xiàn)金不能流動(dòng)的成本和未來(lái)權(quán)益不能完全實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)年金產(chǎn)品對(duì)職工沒(méi)有吸引力是自然的。再加上職工個(gè)人的短視行為影響，企業(yè)年金發(fā)展緩慢不足為奇。

二、國(guó)外企業(yè)年金對(duì)個(gè)人所得優(yōu)惠政策及借鑒

美國(guó)《稅收法》提供了待遇優(yōu)厚的“稅收優(yōu)惠退休金計(jì)劃”，包括雇主主辦的固定受益額退休金計(jì)劃、利潤(rùn)退休金計(jì)劃及401（k）計(jì)劃等，這些計(jì)劃都要符合《稅收法》第401（a）節(jié)所規(guī)定的各種要求。針對(duì)不同的年金計(jì)劃，稅收法都規(guī)定了詳細(xì)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策會(huì)造成相當(dāng)?shù)某杀?，并且由于?duì)個(gè)人所得減稅或者免稅肯定會(huì)存在優(yōu)待高薪雇員的傾向，為最大限度減少這兩方面的負(fù)面效應(yīng)，美國(guó)稅法還對(duì)繳費(fèi)額度、享受稅優(yōu)的資格、禁止過(guò)分優(yōu)待高薪雇員等方面做出了詳細(xì)規(guī)定。具體來(lái)看，美國(guó)稅法對(duì)企業(yè)年金屬于個(gè)人所得的部分規(guī)定如下：

（一）《稅收法》對(duì)企業(yè)和職工個(gè)人向企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)供款給予稅優(yōu)，可以從當(dāng)期應(yīng)稅收入中扣除已達(dá)到減稅的目的。對(duì)企業(yè)年金投資收益也給予延稅待遇。美國(guó)個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是用反列舉方法來(lái)界定的，即：除了稅法上列舉的免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目外，其他所得都要征稅。除免稅項(xiàng)目外，稅法確定稅前扣除分為兩部分：一是個(gè)人寬免額，它是滿足納稅人最低生活水平的那部分生計(jì)費(fèi)或生存費(fèi)，按納稅人所照料家庭成員的多少和收入的高低確定寬免額，并根據(jù)物價(jià)波動(dòng)逐年調(diào)整。二是扣除，分為標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除，納稅人可視自己的情況任選一種。標(biāo)準(zhǔn)扣除是對(duì)納稅人規(guī)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)扣除額，標(biāo)準(zhǔn)扣除額在不同的申報(bào)方式（單身申報(bào)、已婚合報(bào)、已婚各自申報(bào)和戶主申報(bào)）下數(shù)額不相同，并且每年隨物價(jià)波動(dòng)作相應(yīng)調(diào)整；分項(xiàng)扣除是把納稅人的某些支出項(xiàng)目累加起來(lái)扣除，包括個(gè)人的某些特殊生活開支以及個(gè)人為獲利而支付的“非業(yè)務(wù)費(fèi)用”，如：醫(yī)藥費(fèi)支出、慈善捐贈(zèng)、個(gè)人支付的各種稅款等。這種扣除辦法，充分考慮了納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力。

企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)稅前列支就是一種稅前扣除，《稅收法》對(duì)各種類型的企業(yè)年金計(jì)劃規(guī)定了不同標(biāo)準(zhǔn)的免稅規(guī)則，如著名的401（k）計(jì)劃，在規(guī)定雇主為員工辦理企業(yè)年金可以在稅前列支一定企業(yè)年金供款外，對(duì)計(jì)劃參加者規(guī)定兩種選擇：一是直接接受雇主給付的現(xiàn)金報(bào)酬，二是讓雇主把這部分現(xiàn)金直接以稅前供款形式存入雇員的利潤(rùn)分享或者股票紅利計(jì)劃中。職工做出選擇，如將自己5%的現(xiàn)金報(bào)酬以稅前繳費(fèi)形式存入利益分享或股票紅利計(jì)劃，就可以避開“推定收入”問(wèn)題，從而達(dá)到免稅。

（二）美國(guó)稅法對(duì)企業(yè)年金的免稅資格、免稅額度規(guī)定了相應(yīng)的限制。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策有利于激勵(lì)企業(yè)和職工積極加入企業(yè)年金計(jì)劃，但是稅優(yōu)成本也是巨大的。稅前扣除、稅收減免、延期納稅會(huì)減少政府的財(cái)政收入，這部分被稱為“稅式支出”，是企業(yè)年金的直接成本。美國(guó)財(cái)政部在1972年估計(jì)企業(yè)年金制度造成的與稅收利益相關(guān)的稅收損失估計(jì)接近40億美元，于是國(guó)稅局曾提議取消“薪資減少計(jì)劃”的免稅地位。企業(yè)年金稅優(yōu)既要在財(cái)政可以承受范圍之內(nèi)又要達(dá)到激勵(lì)作用，于是美國(guó)稅法規(guī)定了最高繳費(fèi)額和免稅額度。美國(guó)401(a)(17)對(duì)高薪雇員每年根據(jù)其年收入計(jì)算年度繳費(fèi)額有限制規(guī)定（2001年最高限額是17萬(wàn)美元）。2001年通過(guò)的《經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及稅務(wù)減免協(xié)調(diào)法案》將選擇性延遲支付的限額定在10500美元，還規(guī)定選擇性延遲支付的限額每年都會(huì)增長(zhǎng)。《國(guó)內(nèi)收入法》415條款規(guī)定的每年總繳費(fèi)限制于前面一樣，即個(gè)人賬戶的年增加額（包括企業(yè)繳費(fèi)、員工繳費(fèi)、再分配的沒(méi)收收入）不能超過(guò)下面的較小者:a.40000美元。隨消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變化進(jìn)行調(diào)整；b.工資收入的100%。

（三）禁止過(guò)分優(yōu)待高薪雇員的規(guī)定。由于個(gè)人所得稅是公平稅，可以調(diào)節(jié)貧富收入差距，對(duì)其免稅就存在優(yōu)待高薪雇員的傾向，界定標(biāo)準(zhǔn)禁止歧視性產(chǎn)生也是稅收法規(guī)定的重要內(nèi)容。

主要包括最低覆蓋率檢驗(yàn)和兩個(gè)安全港，確保計(jì)劃覆蓋面盡量包含一定比例的低收入職工；對(duì)高收入雇員的年繳費(fèi)總額也有限制。1986年《稅收改革法》要求，一個(gè)稅收優(yōu)惠退休金計(jì)劃在雇員覆蓋率方面必須要滿足兩個(gè)基本測(cè)試中的一個(gè)：“比例百分比測(cè)試”和“平均福利測(cè)試”。美國(guó)401(a)(17)對(duì)高薪雇員每年根據(jù)其年收入計(jì)算年度繳費(fèi)額有限制規(guī)定（2001年最高限額是17萬(wàn)美元）。通過(guò)這些規(guī)定，可以避免對(duì)個(gè)人所得減稅造成的收入差距。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅改革下企業(yè)年金中個(gè)人所得稅優(yōu)設(shè)計(jì)

（一）采用綜合與分類相結(jié)合的混合所得稅制，逐步向綜合所得稅制過(guò)渡。綜合所得稅制按所得主體一個(gè)納稅年度內(nèi)的全部收入綜合計(jì)算征稅，對(duì)各類納稅人和各類所得同等對(duì)待，較好地體現(xiàn)了公平稅負(fù)和量能負(fù)擔(dān)的原則，是目前較為成熟的一種稅制，也是我國(guó)稅制改革追求的目標(biāo)模式。但這種稅制模式需要較高的稅收征管水平和技術(shù)，要求納稅人具備較強(qiáng)的納稅意識(shí)，能及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地申報(bào)其各類所得。鑒于我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、納稅人現(xiàn)狀和稅收征管的實(shí)際情況，在兼顧公平、效率和可操作性的基礎(chǔ)上，黨中央將“改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”納入新一輪稅收制度改革的內(nèi)容，作為過(guò)渡模式，它對(duì)宜分類征收的所得，如利息、股息、紅利所得、偶然所得等非經(jīng)常性所得采取分項(xiàng)征稅，而工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等經(jīng)常性所得則采用支付單位按月（按次）預(yù)扣代繳，年末由納稅人自行綜合申報(bào)，統(tǒng)一扣除費(fèi)用后計(jì)稅，年末匯算清繳。企業(yè)年金繳費(fèi)與投資收益列入綜合所得稅制，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，激勵(lì)效果更加明顯。

（二）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠政策逐步統(tǒng)一，形成全國(guó)范圍統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠比例。企業(yè)年金稅優(yōu)要與企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅優(yōu)模式統(tǒng)一，EET模式需要得以確認(rèn)。

（三）借鑒美國(guó)對(duì)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的資格審查、稅優(yōu)限額以及如何避免過(guò)分優(yōu)待高薪雇員作出相應(yīng)的規(guī)定。企業(yè)年金注重效率的實(shí)現(xiàn)，但作為養(yǎng)老保障體系的重要支柱，也要盡可能實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。其最終目標(biāo)還是保證所有計(jì)劃參加者能夠在老年退休時(shí)期保證基本的或者更高層次的養(yǎng)老需求，因此企業(yè)年金一定范圍內(nèi)的互濟(jì)性要得以體現(xiàn)。

四、小結(jié)

我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策遲遲未出臺(tái)，對(duì)企業(yè)年金發(fā)展是一個(gè)很大的障礙。有學(xué)者認(rèn)為個(gè)人所得稅是一種調(diào)整貧富差距的公平稅制，因此不應(yīng)該對(duì)其減免稅收。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為企業(yè)年金個(gè)人所得稅優(yōu)政策更有助于激勵(lì)職工參加的積極性，促進(jìn)企業(yè)年金飛速發(fā)展。規(guī)定相應(yīng)的限制政策，可以防止過(guò)分優(yōu)待高薪雇員。因此結(jié)合我國(guó)實(shí)際的國(guó)民收入和財(cái)政實(shí)力，實(shí)行企業(yè)年金個(gè)人所得稅收優(yōu)惠政策利大于弊。