林　勁

摘要：2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了金融工具會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三種投資業(yè)務(wù)的會計處理方法與《企業(yè)會計制度》中對應(yīng)投資核算方法上有什么區(qū)別？與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例在核算上存在什么差異？本文通過案例對此進行具體比較。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；公允價值變動損益

財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了金融工具會計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。為滿足新會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“22號準(zhǔn)則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法。根據(jù)新準(zhǔn)則，原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”、“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”。下面就這前面兩個方面的投資業(yè)務(wù)進行比較分析。

一、交易性金融資產(chǎn)會計核算方法新舊對比及其與稅法的差異分析

根據(jù)金融工具會計準(zhǔn)則，符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

交易性金融資產(chǎn)對應(yīng)《企業(yè)會計制度》中的短期投資業(yè)務(wù)。兩者在會計處理方法上存在較大差異。下面通過案例進行比較分析：

案例一：明華公司2007年3月1日證券市場購入A公司1萬股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，每股買價3.5元，另支付交易費用500 元。2007年12 月31 日，A公司股票市價為5元/股。2008 年7月1日，明華公司出售A公司股票1萬股，價格為4元/股。

在《企業(yè)會計制度》和原《投資》準(zhǔn)則下：

明華公司2007 年3月 1日購入A 股票時：

借：短期投資 35 500

貸：銀行存款 35 500

2007 年12 月31 日由于A 股市場價格大于投資成本，因此不進行會計處理。

2008 年7月1 日轉(zhuǎn)讓股票時：

借：銀行存款 40 000

貸：短期投資 35 500

投資收益 500

由于沒有提取短期投資跌價準(zhǔn)備，因此會計處理與稅法規(guī)定無差異。

在金融工具會計準(zhǔn)則下：

明華公司2007 年3月1 日購入A 股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 35 000

投資收益 500

貸：銀行存款 355 000

2007 年12 月31 日由于A 股市場價格大于投資成本，因此進行會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 15 000

貸：公允價值變動損益 15 000

2008年7月1日轉(zhuǎn)讓股票時：

借：銀行存款40 000

投資收益10 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 35 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 15 000

由此可見，金融工具會計準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的核算方法與《企業(yè)會計制度》的規(guī)定存在較大的差異。

金融工具會計準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的核算方法與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例也存在較大的差異。新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)的是公允價值計量原則，而稅法體現(xiàn)的是成本計量原則。明華公司2007 年3月1 日購買股票時發(fā)生的交易費用500元，會計上直接計入投資收益的借方，利潤減少；而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，購買股票發(fā)生的交易費用應(yīng)該計入投資的成本，因此，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500元。2007年12月31日，A 股票市場價值上升15000元，根據(jù)新會計準(zhǔn)則，明華公司資產(chǎn)價值增加了，同時通過“公允價值變動損益”賬戶增加利潤15000 元；但根據(jù)稅法，該股票升值不增加應(yīng)納稅所得額，因此2007年需調(diào)減應(yīng)納稅所得額15000 元。2008 年7 月1 日，明華公司轉(zhuǎn)讓股票時，根據(jù)會計準(zhǔn)則，出現(xiàn)了10000 元投資收益借方發(fā)生額，減少利潤10000 元；而按稅法規(guī)定，股票轉(zhuǎn)讓對應(yīng)納稅所得額的影響是4500 元（40000-35500＝4500），因此，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額5500 元。

二、可供出售金融資產(chǎn)會計核算方法新舊對比及其與稅法的差異分析

金融工具會計準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。下面通過具體案例比較金融工具會計準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》在可供出售金融資產(chǎn)方面存在的區(qū)別以及與稅法的差異。

案例二：新華公司于2008年5 月31 日購入X公司（上市公司）普通股5 萬股（法人股），價格為10 元/ 股，占X公司股份比例為2％，支付交易費用50 000 元。X公司已經(jīng)實施了股權(quán)分置改革，新華公司取得的股權(quán)在2008年還不能上市流通，2009年才可以上市交易。 2008 年12 月31 日，X 公司流通股價格為12 元/ 股。新華公司2009 年6 月1 日將所持股份轉(zhuǎn)讓，價格為14 元/ 股，交易費用為65 000 元。按照《企業(yè)會計制度》，新華公司將該投資認(rèn)定為長期股權(quán)投資，由于所持股份較少，不能對被投資單位起重要影響，因此采用成本法進行核算。

新華公司2008 年5月31 日購入股票時：

借：長期股權(quán)投資 550 000

貸：銀行存款 550 000

2009年6 月1 日新華公司轉(zhuǎn)讓股份時：

借：銀行存款 765 000

貸：長期股權(quán)投資 765 000

投資收益 155 000

企業(yè)會計制度》下的會計處理與稅法的差異不大。

根據(jù)金融工具會計準(zhǔn)則，該投資應(yīng)認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)進行核算：

新華公司2008 年5月31 日購入股票時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 550 000

貸：銀行存款 550 000

2008年12月31日根據(jù)公允價值進行計量：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 50 000

貸：資本公積——其他資本公積 50 000

2009年6月1日新華公司轉(zhuǎn)讓股份時：

借：銀行存款 765 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 550 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 50 000

投資收益165 000

同時：

借：資本公積——其他資本公積 50 000

貸：投資收益 50 000

本案例中，新會計準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的會計利潤是215000 元，對照《企業(yè)所得稅法》，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相應(yīng)應(yīng)納稅所得額是215000元（765000－550000 ＝ 215 000），會計與稅法沒有出現(xiàn)差異。主要原因是可供出售金融資產(chǎn)期末按照公允價值計量調(diào)節(jié)的是資本公積而不是利潤，而稅法也不考慮期末對可供出售金融資產(chǎn)進行重新計價。

綜上所述，金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的出臺，對我國的投資業(yè)務(wù)進行了重新劃分，對相關(guān)投資的會計核算方法進行了較大幅度的調(diào)整，更多地考慮了公允價值計量方法以及資金的時間價值，與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例存在更多的差異。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，都必須認(rèn)真對待，避免企業(yè)多繳或少繳企業(yè)所得稅。

參考文獻：

[1]鄭慶華：《新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析》[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[3]李明：金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則在投資企業(yè)中的應(yīng)用[J].財務(wù)與會計，2008（5）：66-69.