王慶功

一、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵的變化

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的變化提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《基本準(zhǔn)則》第四條指出:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是:向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是:向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有用的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?？梢娦聹?zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不僅僅考慮了已有投資者的利益,更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性,財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化,說明我們已經(jīng)開始用高質(zhì)量的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因?yàn)閷?duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提出了新的要求。

(二)會(huì)計(jì)核算方法的變化導(dǎo)致報(bào)表地位發(fā)生改變

新準(zhǔn)則中的多項(xiàng)準(zhǔn)則,比如:《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項(xiàng),隨著收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變,會(huì)計(jì)計(jì)量的重心逐漸從利潤表上轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。資產(chǎn)負(fù)債觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法,用一種會(huì)計(jì)信息使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果。即:先確認(rèn)和計(jì)量該類交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益,從而改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負(fù)債表的理念,更加看重資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

(三)公允價(jià)值計(jì)量的引入使“全面收益觀”得以在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)

新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很多,在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易等交易事項(xiàng)中,在滿足公允價(jià)值計(jì)量的前提下均要求按公允價(jià)值計(jì)量,當(dāng)上述交易發(fā)生時(shí),資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益,一并體現(xiàn)在利潤表上。特別是金融資產(chǎn)改變了過去只記“浮虧”不記“浮贏”的現(xiàn)象,較好的體現(xiàn)全面收益觀理論。

(四)合并報(bào)表編制從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為實(shí)體理論更真實(shí)的反應(yīng)了股東應(yīng)享有的權(quán)益

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的修改體現(xiàn)出修訂后合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤產(chǎn)生較大影響。合并報(bào)表也從母公司理論轉(zhuǎn)為實(shí)體理論,為我國的資本像國外市場(chǎng)拓展奠定了基礎(chǔ)。國際會(huì)計(jì)慣例中實(shí)體理論是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流理論,我國自加入世界貿(mào)易組織后,企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭,而且我們已經(jīng)有了資本跨出國門的經(jīng)濟(jì)實(shí)力,所以采用實(shí)體理論編制合并報(bào)表更加符合我國資本市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀。實(shí)體理論所提倡的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的,對(duì)合并主體而言,少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù),不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地,少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用,而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配,這樣更真實(shí)地反映了企業(yè)股東應(yīng)享有的權(quán)益。

二、會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則

在資產(chǎn)負(fù)債觀的前提下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的核算體系對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露提出了更高的要求。例如從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的核算要求就可以看出,資產(chǎn)負(fù)債觀要求資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的存在,收益是凈資產(chǎn)價(jià)值增值帶來的增加。而或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露正是在資產(chǎn)負(fù)債觀的思想的指導(dǎo)下,以穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性為基礎(chǔ),更多考慮了如何真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,減少了那些主觀判斷因素較強(qiáng)的攤銷、應(yīng)計(jì)方法的應(yīng)用,從而提高或有事項(xiàng)判斷的準(zhǔn)確性,體現(xiàn)出了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。另外我們認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的重新組合,因而在會(huì)計(jì)政策上明確規(guī)定對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,不能采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但權(quán)益結(jié)合法往往可以導(dǎo)致合并當(dāng)年凈利潤較高,資產(chǎn)和所有者權(quán)益較低,凈資產(chǎn)報(bào)酬率高。所以,在統(tǒng)一控制下企業(yè)合并對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響會(huì)有明顯的差異。

三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量引用是一把“雙刃劍”

從我們國家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范的角度來說,對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和審核都還存在著不少的問題。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量屬性的引入和公允價(jià)值的難以取得,無法杜絕上市公司發(fā)布虛假信息的可能性,這不僅加大了分析難度,同時(shí)也有可能使分析結(jié)論的準(zhǔn)確性受到影響。本世紀(jì)初的金融危機(jī)爆發(fā)后,以金融界為代表的反對(duì)者則對(duì)金融衍生產(chǎn)品只有用公允價(jià)值計(jì)量才能最好的體現(xiàn)公司財(cái)務(wù)狀況的理論提出質(zhì)疑。他們認(rèn)為公允價(jià)值模式是對(duì)以歷史成本為主要計(jì)量屬性的極度背叛,不僅缺乏可靠性,而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng),促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化。金融監(jiān)管當(dāng)局更擔(dān)心公允價(jià)值的運(yùn)用會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性,在宏觀面上影響到金融系統(tǒng)的穩(wěn)定。

參考文獻(xiàn)

[1]中國財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[Z].北京:中國工商出版社,2006

[2]柴慧.財(cái)政部副部長王軍解讀《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系特點(diǎn)》.2006-08-11