丁　偉

英國是目前國際上開展政府績效審計較成熟的國家之一。對于效果性評價，英國審計法規(guī)定不可以對政策效果進行審查，而實際中均有不同程度的評價，因為如果不對政策效果性進行評價，也就顯然不能夠?qū)崿F(xiàn)真正的效果性評價。但這種效果審計又在實踐中很難進行，因為績效審計不同與傳統(tǒng)審計在于審計項目的具體化和很難標準化，并在實踐中要求進行定量分析分析。進入上世紀90年代，在經(jīng)驗總結(jié)的基礎(chǔ)上，英國政府績效審計評價內(nèi)容呈現(xiàn)了不斷改進的特征。使得績效審計發(fā)展存在一個明確的顧客導(dǎo)向趨勢。上個世紀90年代末，英國將重點轉(zhuǎn)移到了以持續(xù)改進為目標的最佳價值審計。從本質(zhì)上轉(zhuǎn)向注重審計作業(yè)過程作用，如通過與被審計單位交流、信息的共享等促進其提高績效管理，而不是過多地依賴于審計報告的監(jiān)督，所以在其審計形式往往堅持過程與結(jié)果并重。但與之俱來的是，在被審計單位不存在這種體現(xiàn)最佳價值考核的指標，或是已經(jīng)制定的指標不科學(xué)的情況下，如何確保評價結(jié)果的客觀、科學(xué)和可比性。這是其當(dāng)前政府績效評價中尚待解決理論和實踐問題。英國政府績效審計評價指標內(nèi)容的演進，為我國建立政府績效審計指標提供了可資借鑒的理論和實踐基礎(chǔ)。

一、對我國指標設(shè)計概念理論研究的啟示

將政府績效審計定義在公共受托責(zé)任的檢查控制上，評價指標是對受托責(zé)任內(nèi)容的細致反映，以何種方法論進行劃分即是政府績效審計評價指標的理論基礎(chǔ)。英國早期績效指標設(shè)計所存在的問題是，以投入產(chǎn)出系統(tǒng)為概念模型建立的指標其方法論哲學(xué)是建立在理想的決策模型基礎(chǔ)之上的，而現(xiàn)實世界的有限理性、不確定性等特征使得這種指標的設(shè)計存在方法論上的不適應(yīng)性。早期關(guān)注的是一種能夠確定優(yōu)劣，作為價值判斷標準的績效指標制定。而新近發(fā)展更是一種以促進持續(xù)改進為導(dǎo)向的績效指標制定。

從國內(nèi)的研究來看，對于績效指標的理解無一不是建立在系統(tǒng)控制論的投入產(chǎn)出模型基礎(chǔ)之上，強調(diào)了投入產(chǎn)出的因果關(guān)系，以及既定目標程序的確定性。政府公共服務(wù)提供的復(fù)雜性環(huán)境系統(tǒng)、知識經(jīng)濟的發(fā)展、公共服務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)細分化以及公共服務(wù)知識專門化的發(fā)展等，都使得試圖從一般推導(dǎo)到個體的演繹研究方法從其開始就可能存在一定的瑕疵。以此理論基礎(chǔ)出發(fā)，未來的績效指標內(nèi)容研究中更應(yīng)當(dāng)注重對具體單位案例，從個體推出一般的歸納研究，并且應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注被審計單位的可持續(xù)績效管理改進的指標評價內(nèi)容。同時，引入復(fù)雜性管理、柔性管理、委托代理理論、不完全契約理論等現(xiàn)代管理理論和經(jīng)濟理論，對公共受托責(zé)任內(nèi)容展開分析，以構(gòu)筑績效評價指標框架的理論邏輯。

二、確定指標評價內(nèi)容方面的借鑒與啟示

在我國，績效審計具體形式有針對黨政領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟責(zé)任審計、經(jīng)濟效益審計、效益審計等。從國內(nèi)的政策規(guī)定以及學(xué)者的研究看，其評價內(nèi)容主要針對公共資金(本)運用的經(jīng)濟性、效率性和效果性(即3E審計)。從英國的發(fā)展經(jīng)驗來看，績效限定在3E受到了學(xué)者的批評，績效指標應(yīng)當(dāng)增加績效維度，特別是質(zhì)量和顧客導(dǎo)向。這一動態(tài)的發(fā)展體現(xiàn)了不同社會時期，社會公眾對績效審計的要求。

以3E為核心的績效審計帶來的第二個問題是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的理解不同，特別是對效果性的理解和評價上，效果性審計是假設(shè)能夠評價程序的最終結(jié)果，并且與這些結(jié)果相關(guān)的是清晰和事先界定的目標。而在現(xiàn)實社會中，有許多目標是很難能夠得到具體化的，因此對于效果性評價在許多情況下是可能的。一些學(xué)者對英國政府績效指標的實踐進行了歸納和分析。NAO應(yīng)當(dāng)關(guān)注非財務(wù)信息，拓展評價方法，針對被審計單位提出針對性意見。指出了效果性評價的重要性及應(yīng)當(dāng)強調(diào)關(guān)鍵性指標對使用者的價值。

我國正處于社會轉(zhuǎn)型時期，績效審計應(yīng)當(dāng)從不同的績效維度，多樣化的開展審計評價。從投入的公共資源運用的角度說，當(dāng)期資源與預(yù)計資源運用，人力資源與非人力資源的運用等都應(yīng)盡量納入審計評價范圍。從政策執(zhí)行效果的角度說，社會公平正義、資源的可持續(xù)利用、環(huán)境的友好發(fā)展等社會熱點問題應(yīng)當(dāng)成為政府績效的評價內(nèi)容。具體地說，立足于對政府履行行政管理職能和提供公共服務(wù)，所占有和耗費的物質(zhì)資源及人力資源的經(jīng)濟性、效率性、效能性和公平性(即“4E”)進行審計，把定性與定量分析相結(jié)合的考核方式和“4E”貫穿于審計指標體系之中，使其能夠反映和考量政府履行政府職能和提供公共服務(wù)不同方面的績效。

三、指標設(shè)定方法上的借鑒與啟示

以“3E”為代表的評價模式難以設(shè)定合適的效果性評價指標，對程序效果進行評價在指標設(shè)定、資料收集的實踐上更容易實現(xiàn)，但問題是，程序效果評價指標能夠在多大程度上體現(xiàn)最終的政策效果?而體現(xiàn)政府對資源利用產(chǎn)生服務(wù)效果的最終成果指標又在多大程度上能夠體現(xiàn)出所運用資源的邊際貢獻?并且，這兩類指標對于政府代理人或社會公眾的接受認可度如何?等等。這些都成為績效審計評價指標設(shè)計所必須考慮的因素。

由此，欲設(shè)定科學(xué)的政府績效審計評價指標。在其構(gòu)建方法上，應(yīng)當(dāng)采用定性到定量的綜合集成研究方法體系，特別是注重定量方法的應(yīng)用。在設(shè)定政府績效指標時，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注政府行政環(huán)境的復(fù)雜性，設(shè)定應(yīng)能夠區(qū)分產(chǎn)出與實踐的效果的指標。充分考慮由于環(huán)境復(fù)雜性特征所導(dǎo)致的政府績效評價的，特別是政策效果評價的復(fù)雜程度，以權(quán)衡側(cè)重于程序效果的產(chǎn)出指標，側(cè)重于政策執(zhí)行所產(chǎn)生的社會或經(jīng)濟效益關(guān)系的實際效果指標，從而確定實際政府績效審計的收集資料定性分析的內(nèi)容。

總之，在績效評價指標設(shè)定應(yīng)當(dāng)有利于全面考核、系統(tǒng)評價各級政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務(wù)方面，所占有和耗費的物質(zhì)資源和人力資源的經(jīng)濟性、效率性、效能性和公平性的狀況。在審計實施過程中的指標選擇應(yīng)當(dāng)根據(jù)已制定的適當(dāng)?shù)某绦?，在審計以前充分吸收利益相關(guān)者參與，充分考慮專家、被審計單位意見，應(yīng)通過協(xié)商博弈，合理地得一致意見，采用定量的統(tǒng)計分析技術(shù)確定績效指標。