胡凱峰

謹慎性原則是一項重要的會計原則,并較早地得到各國會計界的認可。它源于會計中的不穩(wěn)定性并植根于存在風險的經營環(huán)境,有其存在的客觀依據與必然要求。在為會計信息帶來科學性的同時,謹慎性原則也存在不可避免的負面效應。關于謹慎性原則運用的爭論一直是會計領域極具魅力的主題,特別是在我國經濟體制改革后,市場經濟不確定因素的增加,使得謹慎性原則越來越顯示出其運用的必要性。

一、謹慎性原則的含義及必要性

謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在受不確定性因素影響時,企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持必要的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。謹慎性原則的本質就是資本保持或資本維持,其經濟含義是只有在資本得到維護或成本得到彌補以后,才能確認收益。在企業(yè)的經營活動中,存在著很多不確定性事項,對不確定性事項如何做出合理判斷,這就決定了謹慎性原則有其存在的合理性和必要性:

1.有利于提高會計信息的質量。近幾年,虛假的會計信息日趨泛濫,嚴重影響了信息使用者對企業(yè)的研究,進而危及到正常的市場經濟秩序。所以規(guī)范會計行為、治理會計環(huán)境、確保會計信息質量,是會計領域一直以來值得重視的課題。謹慎性原則要求適度少計或不計可能的資產和收益,這將對會計人員隨意操縱企業(yè)會計利潤的行為形成一定的遏制作用,有利于企業(yè)提供更加客觀準確的會計信息,使會計信息的質量得到保證。

2.有利于保護投資者和債權人的利益。謹慎性原則要求企業(yè)在選擇會計處理方法時,應當盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎上,對資產的估價和收益計量采取寧低勿高、對損失和費用計量采取寧高勿低的方法,以回避或轉移經營風險。這就使得企業(yè)可以有效避免短期行為,從而保護各會計主體所擁有資產的安全完整,有利于保護投資者和債權人的合法權益。

3.有利于規(guī)避不確定因素或風險。在企業(yè)的會計核算過程中,對于可能發(fā)生的費用和損失,應當遵循謹慎性原則預先估計可能發(fā)生的損失和費用,這樣可以客觀、審慎地反映經營中的風險因素,有利于規(guī)避或轉移未來不確定的風險損失,防范于未然,促使企業(yè)管理者對企業(yè)的經營狀況始終保持清醒的認識,不被樂觀的情緒所左右,從而增強企業(yè)的競爭力。

二、謹慎性原則在企業(yè)會計準則中的運用

1.資產減值準備的計提。在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定,可收回金額的計量結果表明,資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當將資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計人當期損益,同時計提相應的資產減值準備。具體應計提的減值準備有:存貨跌價準備、投資性房地產減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備等。市場的多變使企業(yè)面臨的不確定性因素增多,經營風險加大,資產減值準備制度的實施,充分考慮了市場帶給企業(yè)的各種風險,保證了各項資產的真實性,符合謹慎性原則。

2.固定資產加速折舊的計提。固定資產在其投入使用的初期,生產效率較高,能給企業(yè)帶來較多的收入,隨著使用時間的延長,其效率逐漸降低,產生的收入相應減少。如果在固定資產的使用期間內,實施加速折舊的計提方法,在初期多提折舊,可以使投入的資金更快地收回,減少甚至杜絕企業(yè)的損失。從另一角度來看,如果企業(yè)實施加速折舊的計提方法,使企業(yè)在固定資產使用的初期多提折舊,從而可以減少利潤,少交所得稅,相當于取得了一筆無息貸款,提高了資金的使用效率,體現(xiàn)了謹慎性原則。

3.收入的確認。在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,具有以下特征:

(1)收入是從企業(yè)的日?；顒又挟a生的,而不是從偶然發(fā)生的交易或事項中產生的;

(2)收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產的增加或負債的減少,或者資產增加和負債減少兩者兼而有之,最終將導致企業(yè)所有者權益的增加;

(3)因所有者投入資本產生的經濟利益流入不屬于收入。

由此可見,《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的收入確認標準更加穩(wěn)健。在商品銷售交易中,要求企業(yè)正確判斷是否將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業(yè)是否既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出商品實施有效控制;收入的金額是否能夠可靠地計量;與企業(yè)交易相關的經濟利益是否很可能流入企業(yè);相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本是否能夠可靠地計量。只有企業(yè)的銷售滿足了上述五個條件,才能確認收入。否則,任何一個條件沒有滿足,即使收到貨款或已發(fā)出商品,也不能確認收入。這些銷售收入確認的規(guī)定使得商品銷售行為更加謹慎,防止銷售收入的高估,體現(xiàn)了謹慎性原則。

4.或有事項的確認。在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定,企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產,同時對或有事項的確認作了明確的規(guī)定:如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件,企業(yè)應當將其作為負債:

(1)該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務;

(2)該義務的履行可能導致經濟利益流出企業(yè);

(3)該義務的金額能夠可靠地計量。

合理地預計或有負債可以有效地防止虛增資產,體現(xiàn)了謹慎性原則。

三、謹慎性原則對企業(yè)財務核算的影響

1.在會計核算中與其它核算原則的沖突

(1)與真實性原則的沖突。真實性原則要求在會計核算中應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據,如實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果;而謹慎性原則要求在會計實務中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用,這與真實性原則是相矛盾的。

(2)與權責發(fā)生制原則的沖突。權責發(fā)生制原則要求凡屬本期已實現(xiàn)的收入或應負擔的費用,不論本期是否收付,均應計入本期的收入或費用,它強調的是確認收入、費用發(fā)生的時間及其歸屬;而謹慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費用提前計入損益,這明顯與權責發(fā)生制原則相矛盾。

(3)與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時,除國家另有規(guī)定外,不得調整其賬面價值;但在謹慎性原則下,存貨可以采用成本與市價孰低法計價,這明顯是與歷史成本原則的相背離。

(4)與可比性、一致性原則的沖突?？杀刃浴⒁恢滦栽瓌t要求,會計核算應按照規(guī)定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致、相互可比,會計處理方法前后各期應當保持一致,并且不得隨意變更;但在謹慎性原則下,允許企業(yè)可以根據自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法,這明顯與可比性、一致性原則相矛盾。

2.稅法對謹慎性原則運用的制約

現(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度的規(guī)定,如四項準備金的提取,在計算所得稅應稅所得額時,超過3‰以上的壞賬準備金及提取的其他三項準備金均應調整應稅所得額,這就造成了企業(yè)納稅調整后實際應交的所得稅與會計核算的所得稅嚴重不一致,從而影響企業(yè)當前的現(xiàn)金流,這就使得謹慎性原則在企業(yè)財務中的運用受到了制約,有一定的局限性。

四、對謹慎性原則在企業(yè)財務核算中出現(xiàn)的問題的探討

1.對謹慎性原則的運用要掌握“度”,避免出現(xiàn)秘密準備。謹慎性原則是比較抽象的概念,

并帶有一定的模糊性。在企業(yè)財務核算運用中,如果對謹慎性原則隨意運用或者濫用,將產生極大的風險,所以在運用謹慎性原則時一定要嚴格把握一個“度”的問題,對過度謹慎要加以限制。

2.提高企業(yè)會計人員的綜合素質和職業(yè)判斷能力。隨著企業(yè)外部和內部經濟環(huán)境的不斷變化,必然導致會計領域的不斷拓寬、會計理論的不斷完善和會計方法的不斷更新,這就要求會計人員不斷加強對會計知識的汲取,吸收新知識來解決新的問題。同時企業(yè)也應加強內部管理,提高會計人員的綜合素質,使其不僅有豐富的專業(yè)知識,還具有良好的職業(yè)道德,會計人員具有良好的職業(yè)道德才能對不確定事項做出合理的判斷,這就為謹慎性原則的正確運用奠定了基礎。在對不確定性的事項進行估計和判斷時,會計人員必須做到客觀和公正,避免出現(xiàn)主觀隨意性,這樣才能配合企業(yè)決策者做出正確的判斷,使企業(yè)在防御未來的風險時能處于有利的位置。

3.謹慎性原則的運用要和企業(yè)會計信息的披露結合起來。謹慎性原則是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現(xiàn)的一種態(tài)度,這種態(tài)度是不確定的,不同的判斷會導致不同的會計處理方法,從而導致不同的財務狀況和經營成果,進而最終影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。所以,在運用謹慎性原則時,產生的影響到投資人和債權人等信息使用者對企業(yè)目前和未來發(fā)展進行理性判斷的信息,都應該在財務報告中作出全面陳述,而且應該及時披露,這樣才能使公眾對企業(yè)的發(fā)展方向和前景做出恰當?shù)呐袛唷?/p>

4.加強審計監(jiān)督,充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則,應加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系,確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用,為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系。

(作者單位:江西大唐國際新余發(fā)電有限責任公司財務部)