張美紅

摘要：由于傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序在解決國際稅收協(xié)定爭議方面存在諸多的缺陷，越來越多的國家尋求利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議，在稅收協(xié)定中訂入仲裁條款。考察了利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議的必要性、可行性，并就利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議問題提出了具體的建議。

關(guān)鍵詞：中外稅收協(xié)定爭議；相互協(xié)商程序；仲裁

中圖分類號：F810.42

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1672—3198(2009)11—243—02

1利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議的必要性考察

隨著我國對外開放與交往的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織后，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量在不斷增長。目前，我國已經(jīng)與87個國家和地區(qū)簽訂了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的稅收協(xié)定，其中囊括了幾乎所有的發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家，內(nèi)地還與香港、澳門簽署了避免雙重征稅安排，這其中77個協(xié)定和2個安排已經(jīng)生效執(zhí)行?？梢灶A(yù)見，隨著經(jīng)濟全球化進程的加快、我國改革開放的深化與發(fā)展，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量還將繼續(xù)增加。伴隨著中外稅收協(xié)定的增加，中外稅收爭議的出現(xiàn)與逐漸增多。泛美衛(wèi)星公司稅收案就是典型的例證，該案是關(guān)于我國在適用《中美稅收協(xié)定》對涉外納稅人行使征稅權(quán)引發(fā)的稅務(wù)爭議。

隨著2005年7月1日《中國居民(國民)申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》的實施，國內(nèi)的涉外稅收爭議將更多地轉(zhuǎn)化為我國同中外稅收協(xié)定其他締約國之間的稅收協(xié)定爭議。這些爭議如果得不到公平、有效地解決，將不利于避免或消除雙重征稅，從而扭曲貿(mào)易投資環(huán)境，直接影響到我國經(jīng)濟的發(fā)展。尤其是在我國已經(jīng)加入世貿(mào)組織的形勢下，主要運用行政手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行、投資流向的方法現(xiàn)必將受到一定程度的限制，運用稅收稅收杠桿來實現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)、區(qū)域發(fā)展政策將成為一種重要的手段。在這種情形下要求我們更加有效地解決中外稅收協(xié)定爭議。

但我國的中外稅收協(xié)定爭議的解決機制，卻不能提供一種行之有效的解決方法，因而無法保障納稅人的合法利益。我國現(xiàn)有的中外稅收協(xié)定，只規(guī)定了相互協(xié)商程序一種解決方法。由于其固有的缺陷，相互協(xié)商程序無法公平、有效地解決所有對外稅收協(xié)定爭議。相比較而言，作為一種法律方法，仲裁通過中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，準(zhǔn)確地適用法律，可以作出一個對當(dāng)事雙方都具有拘束力的裁決等。應(yīng)該說，仲裁可以彌補相互協(xié)商程序的不足，因而利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議具有一定的必要性。

2利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議的可行性考察

在中外稅收協(xié)定中引入仲裁程序，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議不僅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：

首先，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議并不會損害我國的財政稅收主權(quán)。一國訂立稅收協(xié)定并進而同意通過仲裁來解決國際稅收協(xié)定爭議應(yīng)被視為國家行使其財政主權(quán)的體現(xiàn)，因為，仲裁庭并不能強迫一國作出比該國在締結(jié)稅收協(xié)定時自愿接受的更多的稅收減免。中外稅收協(xié)定只是協(xié)調(diào)或劃分我國與其他締約國的征稅權(quán)利，這是締約國基于自身利益考量而作出的明智選擇，是國家行使主權(quán)的體現(xiàn)，并不會損害我國的稅收主權(quán)。將稅收協(xié)定爭議提交仲裁雖然意味著爭議交由獨立的第三方處理，因而會給締約國一種對爭議的解決失去控制的擔(dān)憂，但如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務(wù)主管當(dāng)局足夠的控制權(quán)，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權(quán)的喪失。另外，基于法律作出的仲裁裁決的結(jié)果也比相互協(xié)商程序更容易確定，更具有可預(yù)見性，我國可以針對不同的稅收爭議，采取不同的策略，確定將何種爭議提交以及何時提交仲裁等等。從而更好地維護我國稅收權(quán)益。

其次，加入世界貿(mào)易組織后，使中外稅收協(xié)定爭議面臨著仲裁的可能。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》第22條第3款規(guī)定，一項稅收協(xié)定爭議可能會經(jīng)服務(wù)貿(mào)易理事會仲裁而被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，并進人世貿(mào)組織爭端解決機構(gòu)的強制管轄。一旦將來我國依據(jù)對外稅收協(xié)定所采取的某項稅收措施，締約國對方(當(dāng)然也是世貿(mào)組織成員國)表示異議，而我國不能與對方就該項稅收措施是否屬于稅收協(xié)定的范圍達成一致意見，對方因此將該事項提交服務(wù)貿(mào)易理事會仲裁，如果被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，則該項稅收協(xié)定爭議將進入世貿(mào)組織爭端解決機構(gòu)的強制管轄范圍。因而存在著再次被交付仲裁的可能性。

最后，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議在我國由排斥轉(zhuǎn)向接受。建國初期。我國在對外交往中一直比較排斥利用仲裁解決有關(guān)爭端。隨著國際仲裁制度的發(fā)展與我國對外交往合作的進一步擴大，我國開始在一些專業(yè)性、貿(mào)易、商業(yè)、經(jīng)濟等非政治性的政府間或國家間的協(xié)定中，同意載人仲裁條款或在爭端解決條款中包括仲裁的方法。如中國與法國《關(guān)于相互鼓勵和保護投資協(xié)定》第10條規(guī)定，“由于本協(xié)定的解釋或適用”而產(chǎn)生的爭議，如果自締約國一方提出之日起六個月內(nèi)未能解決，任何一方均可將之提交給由三名仲裁員組成的仲裁庭解決。顯然，目前我國對采用仲裁解決國際性爭端已經(jīng)不再一味的排斥了。通過上述考察，我們認為利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議不僅是必要的而且是可行性的。

3利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議問題的建議

為了推動稅收協(xié)定爭議仲裁在我國的接受和實際運用，也為了更好地預(yù)防和減少適用仲裁程序可能帶來的對爭議解決的公正性、有效性的消極影響以及對我國國家主權(quán)的過度限制，筆者以為，在我國與稅收協(xié)定締約國對方協(xié)商訂立仲裁條款時，應(yīng)特別考慮以下幾方面：

(1)明確相互協(xié)商程序與仲裁程序二者的關(guān)系。

相互協(xié)商程序作為仲裁程序的必經(jīng)前置程序。當(dāng)有關(guān)爭議發(fā)生時，我國與爭議對方應(yīng)就該特定爭議在一定期限內(nèi)進行協(xié)商，如果在該規(guī)定期限內(nèi)雙方仍無法達成協(xié)議，則提交仲裁，授權(quán)仲裁庭在一定時限內(nèi)做出對雙方都有拘束力的裁決。即以相互協(xié)商程序作為必經(jīng)前置程序，只有在特定時限內(nèi)通過協(xié)商無法解決特定爭議時，才可交付仲裁。從而建立起一個相互協(xié)商和仲裁相結(jié)合的程序。關(guān)于相互協(xié)商程序的時限，可以考慮借鑒《仲裁公約》，規(guī)定為2年。這樣有利于促使我國與爭議對方在2年內(nèi)的時限內(nèi)盡力解決爭議，即使不能就特定爭議的解決達成協(xié)議，爭議的事項也變得更加明確，更適合于仲裁。

(2)可提交仲裁的爭議事項要明確。

國際稅收協(xié)定爭議分為直接稅收協(xié)定爭議和間接稅收協(xié)定爭議。直接稅收協(xié)定爭議是指由納稅人和締約國之間的稅務(wù)爭議間接地引起稅收協(xié)定締約國之間就協(xié)定條款的解釋和適用而產(chǎn)生的爭議，間接稅收協(xié)定爭議是指一開始就是締約國之間關(guān)于稅收協(xié)定的解釋、執(zhí)行和適用等問題的糾紛，涉及的是廣泛的不特定的納稅人群體，而沒有任何特定的納稅人直接牽涉于其中的。盡管從理論上講，仲裁是相互協(xié)商程序的后續(xù)程序，爭議當(dāng)事國通過協(xié)商程序無法解決的所有中外稅收協(xié)定爭議，不論是間接的還是直接

的都應(yīng)該提交仲裁。但是，從務(wù)實的觀點看，目前要求各國同意將通過相互協(xié)商程序未決的所有爭議都提交仲裁的時機還未成熟。相較于直接稅收協(xié)定爭議，間接稅收協(xié)定爭議更適合于仲裁。這類爭議涉及面比較窄，一般不具有先例效果，對一國國內(nèi)法律秩序的影響較小。所以，可以考慮將我國與有關(guān)稅收協(xié)定其他締約國之間的間接稅收協(xié)定爭議交付仲裁，而直接稅收協(xié)定爭議仍通過相互協(xié)商程序加以解決。

(3)明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。

如果要求所有未決的中外稅收協(xié)定爭議都采取強制性仲裁，是難以為我國和有關(guān)外國接受的。因此，應(yīng)進一步明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍?？梢钥紤]，在提交仲裁的間接稅收協(xié)定爭議范圍內(nèi)，明確可以接受強制性仲裁的爭議范圍。該類事項比如說，歐共體《仲裁公約》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價利潤調(diào)整爭議，因為這類爭議范圍比較狹窄，但是在涉外稅收領(lǐng)域又大量地出現(xiàn)，此類爭議的解決對消除跨國納稅人所承受的雙重征稅、促進稅收公平和經(jīng)濟效率又具有重大意義。我國與有關(guān)其他國家在締結(jié)稅收協(xié)定時可協(xié)商將此類爭議明確規(guī)定為適用強制性仲裁，從而保證此類爭議得到徹底有效地解決。強制性仲裁事項之外的其余事項可以約定采用自愿仲裁形式，當(dāng)有關(guān)爭議發(fā)生時，如果經(jīng)過相互協(xié)商程序仍無法解決，爭端當(dāng)事國任一方如有交付仲裁的意愿，可以與對方協(xié)商達成共同同意并訂立書面協(xié)議的，就可將該爭議提交仲裁。

(4)訂入保證中外稅收協(xié)定爭議有效解決的條款。

首先要規(guī)定賦予仲裁裁決以強制拘束力的條款，明確締約國就特定案件受仲裁庭裁決的拘束，保證仲裁裁決在締約國國內(nèi)得到嚴格的執(zhí)行。如果一方當(dāng)事國不履行仲裁裁決，則構(gòu)成國際不法行為，其應(yīng)承擔(dān)道歉、更正不法行為、保證不再重犯、賠償?shù)葒H責(zé)任，受害國還可以單邊中止或終止與該國的稅收協(xié)定。其次也可以考慮借鑒歐共體《仲裁公約》的做法，規(guī)定在仲裁裁決做出的特定時間內(nèi)，允許締約國主管當(dāng)局在案件審理原則的基礎(chǔ)上繼續(xù)協(xié)商，如果雙方能達成解決爭議的協(xié)議，則可以不執(zhí)行仲裁裁決；如果不能，則應(yīng)執(zhí)行仲裁裁決。這樣的做法既可以充分尊重我國與締約國對方的稅收主權(quán)，又同時保證了爭議必然能得到解決。此外。還要明確仲裁員的人數(shù)和資格，賦予納稅人比較充分的參與程序的權(quán)利、明確仲裁裁決適用的法律、仲裁裁決的控制機制以及對仲裁程序的提起、仲裁庭的組成、仲裁裁決的做出等各個程序階段設(shè)定合理的時限等等。

總之，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議，不僅是必要的，還是可行的，但在具體的制度設(shè)計方面還應(yīng)立足于我國國情，并參考其他有關(guān)國際稅收協(xié)定，締結(jié)有利于爭議得到有效解決的中外稅收協(xié)定爭議，更好地維護我國的稅收主權(quán)與納稅人的合法利益。