史　潔

一、實質重于形式的基本概念

實質重于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會(APB)于1970年發(fā)布的第四號公告，“基本概念與會計原則”中，APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。國際會計準則理事會(IASB)1989年7月公布的《編制和呈報財務報表的結構》中也采納了實質重于形式原則，IASB認為，如果信息要想忠實反映它擬反映的交易或其他事項，那么須根據它們的實質和經濟事項，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。我國新頒布的《企業(yè)會計制度》中在其第一章第十一條明確指出：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！边@樣，“實質重于形式”作為會計核算應堅持的基本原則，第一次被寫進我國的會計法規(guī)文件中，正式確立了它較高的法律地位。但實際上，無論這之前還是之后，這一原則早已被廣泛應用于我國的會計理論和實踐中。

二、“實質重于形式”原則在我國會計中的應用

(一)資產的定義與內涵方面

新會計制度中規(guī)定：“資產，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源。該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益”。這一定義與《企業(yè)財務會計報告條例》中關于資產的定義是一致的。首先，制度規(guī)定資產必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產的所有權，但是該項資產上的收益和風險已經由企業(yè)承擔，例如，融資租人的固定資產等。將企業(yè)雖不擁有、但行使控制權的資產納入會計核算的范疇，反映了客觀的經濟實質，是實質重于形式原則的具體體現。其次，制度規(guī)定資產應該預期給企業(yè)帶來經濟利益，按照這一規(guī)定，并根據實質重于形式原則的要求，企業(yè)的一些已經不能帶來未來經濟利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產、已經無望收回的債權、已經盤點財產損失但尚未處理的資產等，都不能再作為資產來核算和陳報。

(二)融資租入固定資產的確認與記錄

融資租賃是指實質上轉移了與資本所有權關系有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租人的固定資產，在承租期間內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期包括了資產的有效使用年限，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險。從其經濟實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產應作為自有固定資產進行管理與核算，并按租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值中兩者較低者，作為入賬價值。折舊政策與自有固定資產相一致。

(三)自建固定資產的核算與管理

企業(yè)所建造的固定資產到底從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目，是關系到企業(yè)會計信息真實與完整的一個方面。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為準。新制度則規(guī)定，這些核算方法將取決于“達到預定的可使用狀態(tài)”。這體現了實質上的完工。

(四)長期股權投資核算方法的選用

制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權投資應當根據具體情況的不同，分別采用成本法或權益法進行會計核算。具體規(guī)定為：如果企業(yè)對被投資單位的生產經營活動和重大決策沒有控制權或共同控制權，而且不能產生重大影響，那么長期股權投資應當采用成本法進行會計核算：如果企業(yè)對被投資單位的生產經營活動和重大決策具有控制或共同控制權，或者可以施加重大影響，那么長期股權投資應當采用權益法進行會計核算。可見，選擇會計核算方法的標準是是否具有控制權或重大影響，這才是經濟業(yè)務的實質內容：至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權或具有重大影響的指標而已，不是絕對標準，只是形式上的標準。

(五)收入的確認原則

新的會計制度規(guī)定，收入的確認應滿足4個方面的條件：1，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方：2，企業(yè)沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制：3，與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；4，相關的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調企業(yè)在確認收入時應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上的商品是否已經發(fā)出：強調企業(yè)實質上的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。

(六)關聯方關系及其交易的確認

新制度規(guī)定，在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，應將其視為關聯方；如果兩方或多方同受一方控制，也應該將其視為關聯方?？梢?，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關聯方關系的標準，體現了實質重于形式原則。因此，判斷是否存在關聯方關系，應當著重于實質，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易的結果是否影響投資者和債權人的利益等?？傊?。不論其是否對企業(yè)存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質上存在著有礙公平的因素，均視為關聯方。

(七)合并主體和合并范圍的確定

《制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上(不含50％)，或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表?！倍@里的控制應該是指實際意義的控制，而不僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但根據公司章程或其他協議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并財務報表：相反情況下，雖然某一方并沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實質的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并財務報表。

2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭，就突出反映了這個問題。要不要合并的關鍵是看是否形成實質控制權，盡管持股比例往往決定了是否有實質控制權，但現實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權，但根據公司章程及董事會有關決議，對江山制藥有經營管理權并負責委派和推薦高級管理人員和財務負責人，也就是取得了財務和經營政策的控制權。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權，但按公司章程及董事會有關決議對公司實際沒有控制權，也不該合并會計財務報表。

(八)有關資產項目的處理與資產減值準備的計提

企業(yè)的有關資產項目一經形成，但隨著時間的推移，其經濟性質和作用有可能發(fā)生變化，雖然從形式上在企業(yè)仍為一項資產，但其實質上不能使企業(yè)受益，按照新制度規(guī)定，應當將其從資產項目中排除在外，如制度規(guī)定，如果某項待攤費用、無形資產、長期待攤費用等已經不能使企業(yè)受益，應將其攤余價值一次全部轉入當期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷。

資產減值準備的計提雖然體現了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用?？墒栈亟痤~的計量結果表

明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。原賬面價值不能反映企業(yè)資產的真實狀況，根據發(fā)生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，以真實、恰當地反映資產的經濟實質。

三、充分理解實質重于形式會計核算原則。努力提高會計職業(yè)判斷水平

(一)熟悉各項會計法規(guī)、制度

如《企業(yè)會計制度》、《國際會計準則》、《會計基礎工作規(guī)范》、《會計法》等。任何學科都是緊跟時代的發(fā)展，會計尤為如此。就在前不久又出臺了與國際趨同的新的企業(yè)會計準則，因此會計人員對已經出臺的具體準則要明確掌握。現代社會處于高速發(fā)展的信息時代，會計人員對國家最新的財經方針政策要及時學習和運用。對于具體的經濟事項，首先應了解現行準則和相關制度是否有所規(guī)定，只有沒有規(guī)定才需要根據會計原則作出判斷。判斷時要以法律法規(guī)為準繩，約束和限制會計人員的違規(guī)或作假行為。

(二)提高業(yè)務素質

具備良好的業(yè)務素質是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系。企業(yè)會計人員面臨著如何運用職業(yè)判斷，對會計業(yè)務進行恰當處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學習提高自己的業(yè)務理論水平；另一方面在實際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)敏感能力。只有這樣，才能編報出高質量的財務報表。會計界已清醒地認識到，編制財務報告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財務信息，為投資者決策作依據，所以公布的財務信息不得虛假列報，應反映其經濟實質。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準則，其中有些就是基于實質重于形式這一原則的考慮。如資產負債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設，可以不進行賬務處理；但為了確保財務報表使用者做出正確評價和決策，對于資產負債表日后事項，首先區(qū)分出資產負債表日后調整事項和非調整事項，然后分別進行會計處理和披露。

(三)深化教育體制改革

在高校教育中，對傳統的教學內容和教學方式進行調整，增加教學案例和實驗環(huán)節(jié)。改革會計課程設置，實行開放式教學，培養(yǎng)學生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹立現代教育觀念。對在職會計從業(yè)人員要鼓勵繼續(xù)教育，更新知識結構，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。

另外，在會計實務操作中，基于實質重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與某些會計原則是相互排斥的，因此它們之間存在著一個協調問題。如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，如果各項財產發(fā)生減值，應當按規(guī)定計提相應的減值準備，這就是其他會計原則與實質重于形式原則的協調問題。我們認為，當實質重于形式與其他會計原則發(fā)生矛盾時，應該以更能提高會計資料的質量，注重經濟實質，即公允、全面地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關、可靠的信息作為判斷和抉擇的標準。

嚴格意義上講，制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規(guī)范，而是體現于對會計人員的職業(yè)判斷能力的要求，從而也對會計人員的業(yè)務素質、道德素質提出了更高的標準。這也是我國會計人員綜合素質的理想目標。