溫玉彪

【摘要】 用丁字賬解讀實例會讓考生感到通俗易董,而巧釋“攤余成本”將成為考生能否在短時間內(nèi)學好“持有至到期投資”的關鍵所在。本文結合2009年注冊會計師《會計》培訓教材35頁「例2—5」實例進行闡述,以供廣大注會考生學習時參閱。

【關鍵詞】 持有至到期投資;丁字賬戶;攤余成本

一、把握會計科目

(一)“持有至到期投資”科目

1.“成本”明細科目

取得時按債券面值計入“成本”明細科目借方,到期收回時將該明細科目的余額從貸方予以沖銷(此明細科目只核算債券的面值)。

2.“應計利息”科目

核算到期一次還本付息債券的利息。資產(chǎn)負債表日按面值與票面利率計算的利息計入該明細科目的借方,到期收回時從貸方予以沖銷。

3.“利息調(diào)整”明細科目(此科目核算債券的溢折價)

(1)發(fā)生時:差額(X)=實際支付的全部款項-(債券面值+應收利息或應計利息);

X>0時,在借方; X<0時,在貸方。

(2)攤銷時:差額(Y)=實際利息收入-票面利息收入;

Y>0,在借方攤銷;Y<0,在貸方攤銷

[注意問題]:實際支付的交易費用不應計入“成本”明細科目,而應計入“利息調(diào)整”科目,經(jīng)過持有期間的攤銷,在持有至到期投資到期時,該明細科目無余額。

(二)“應收利息”科目(分期付息債券)

1.借方核算內(nèi)容

(1)認購時買價中包含的已到付息期而尚未支付的利息。

(2)資產(chǎn)負債表日按債券面值與票面利率計算的利息。

2.貸方核算內(nèi)容:收回的利息

(三)“投資收益”科目

1.貸方核算內(nèi)容

(1)實際利息收入,債券期初攤余成本×實際利率。

(2)處置收益。

2.借方核算內(nèi)容:處置損失

(四)“持有至到期投資減值準備”科目

1.核算期末攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差。

2.已提減值以后可以轉(zhuǎn)回。

二、賬務處理程序

(一)取得時

借:持有至到期投資——成本

應收利息(或持有至到期投資——應計利息)

持有至到期投資——利息調(diào)整(或在貸方)

貸:銀行存款

(二)期末計息攤銷利息調(diào)整時

1. 應計利息或應收利息=債券面值×票面利率

2. 投資收益=年初債券攤余成本×實際利率

3. 利息調(diào)整攤銷=雙方差額

借:應收利息(或持有至到期投資——應計利息)

持有至到期投資——利息調(diào)整(也可能在貸方)

貸:投資收益

(三)分期收回利息時

借:銀行存款

貸:應收利息

4. 到期收回本金或到期收回本金和利息(省略)

三、巧釋攤余成本

準確計算攤余成本是會計考生輕松學習持有至到期投資核算的關鍵所在。2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材中“攤余成本”的定義是:攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果,一是扣除已償還的本金;二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;三是扣除已發(fā)生的減值損失。

筆者在講課過程中發(fā)現(xiàn),“攤余成本”實際上就是“持有至到期投資”的賬面價值,而賬面價值又等于持有至到期投資的賬面余額減去已計提的持有至到期投資的減值準備。

其具體計算如下:

攤余成本(即賬面價值)=賬面余額-已計提的減值準備

四、妙用“丁字賬戶”

筆者多次在教學中用“丁字賬戶”法來解析攤余成本與持有至到期投資有關的例題,效果很好,學生很容易理解。下面介紹這一丁字賬戶。

賬面價值(即攤余成本)=A-B ,應當特別強調(diào)的是如果該持有至到期投資沒有計提減值準備時,則該持有至到期投資的賬面余額就是該賬戶的賬面價值,也就是持有至到期投資的攤余成本。上期期末攤余成本就是本期期初的攤余成本。期末攤余成本與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相比較可以判斷持有至到期投資是否發(fā)生減值。如果期末攤余成本大于其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,說明該持有至到期投資已發(fā)生減值,反之則說明其沒有發(fā)生減值;期初攤余成本乘以實際利率就是持有至到期投資的實際利息收入,此利息收入將通過投資收益科目核算。

五、詳解實例

實例:(2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材第35頁[例2-5])

2000年1月1日,甲公司支付價款1 000元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券,面值1 250元,票面利率4.72%,按年支付利息(即每年59元),本金最后一次支付,實際利率為10%。合同約定,該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回,且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時,預計發(fā)行方不會提前贖回。甲公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資,且不考慮所得稅、減值損失等因素。

要求:編制與該持有至到期投資有關的會計分錄。

解析過程:

(一)2000年1月1日,購入債券時

借:持有至到期投資——成本1 250

貸:銀行存款1 000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

丁字賬:

從上述丁字賬戶可以得到該持有至到期投資2000年1月1日的期初攤余成本為1 000元。

(二)2000年12月31日:

1.項目計算:

應收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實際利率=1 000×10%=100

利息調(diào)整攤銷=投資收益-應收利息=100-59=41

2.會計分錄:借:應收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整41

貸:投資收益 100

借:銀行存款59

貸:應收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶中可以得到2000年12月31日的期末攤余成本,也就是2001年1月1日期初攤余成本為1 041元。

(三)2001年12月31日

1. 項目計算:

應收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實際利率=1 041×10%=104

利息調(diào)整攤銷=投資收益-應收利息=104-59=45

2. 會計分錄:借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 45

貸:投資收益104

借:銀行存款 59

貸:應收利息 59

丁字賬:

從上述丁字賬戶中可以得到2001年12月31日的期末攤余成本,也就是2002年1月1日期初攤余成本為1 086元。

(四)2002年12月31日

1. 項目計算:

應收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實際利率=1 086×10%=109

利息調(diào)整攤銷=投資收益-應收利息=109-59=50

2. 會計分錄: 借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整 50

貸:投資收益 109

借:銀行存款 59

貸:應收利息 59

丁字賬:

從上述丁字賬戶中可以得到2002年12月31日的期末攤余成本,也就是2003年1月1日期初攤余成本為1 136元。

(5)2003年12月31日:

①項目計算:

應收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

投資收益=期初攤余成本×實際利率=1 136×10%=114

利息調(diào)整攤銷=投資收益-應收利息=114-59=55

②會計分錄:借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調(diào)整55

貸:投資收益114

借:銀行存款59

貸:應收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶中可以得到2003年12月31日的期末攤余成本,也就是2004年1月1日期初攤余成本為1 191元。

但需要注意的是在計算2004年實際利息收入(即投資收益)時,應采用倒扣法,即先計算應收利息和利息調(diào)整,最后倒扣投資收益。這樣處理的原因是為了把利息調(diào)整全部攤銷完畢。

(六)2004年12月31日

1.項目計算

應收利息=債券面值×票面利率=1 250×4.72%=59

利息調(diào)整攤銷=利息調(diào)整-已累計攤銷的利息調(diào)整

=250-41-45-50-55=59

投資收益=利息調(diào)整攤銷+應收利息=59+59=118

②會計分錄:借:應收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整 59

貸:投資收益 118

借:銀行存款 59

貸:應收利息59

丁字賬:

從上述丁字賬戶中可以得到2004年12月31日的期末攤余成本1 250元。也就是該持有至到期投資的面值。因為隨著債券溢折價的不斷攤銷,體現(xiàn)在“持有至到期投資”賬戶中的數(shù)額會越來越接近于債券的面值,等到到期日時,正好等于債券的面值,對于持有該投資的企業(yè),可以按債券的面值收回其持有至到期投資。其收回投資的會計處理如下:

借:銀行存款1 250

貸:持有至到期投資——成本 1 250●