劉洪濤

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，規(guī)范一出臺(tái)就被稱為中國(guó)的薩班斯法案，內(nèi)部審計(jì)作為管理層極具價(jià)值的資源，必然成為對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估的主力，所以，遵循該規(guī)范的條款必然使內(nèi)部審計(jì)工作的重心轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部控制的確認(rèn)上，進(jìn)而增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用。

一、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用定位

1、獨(dú)立評(píng)價(jià)內(nèi)部控制：主要作用。隨著風(fēng)險(xiǎn)管理和治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部控制被提高到公司戰(zhàn)略的高度，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理完全融合在一起，內(nèi)部控制的充分性和有效性直接關(guān)系到財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)信息的可靠性與完整性、運(yùn)營(yíng)的效率與效果。由于內(nèi)部控制具有內(nèi)在和外在的局限性，如設(shè)計(jì)受成本效益原則制約或可能不涉及臨時(shí)性或未預(yù)計(jì)到的業(yè)務(wù)等等，都會(huì)影響到內(nèi)部控制的效果，所以需要第三方對(duì)內(nèi)部控制的充分性和有效性進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)。

2、監(jiān)督內(nèi)部控制運(yùn)行：常規(guī)性工作。內(nèi)部控制是由一系列文化、制度和程序組成的整體系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和持續(xù)改進(jìn)離不開監(jiān)督，所以COSO框架和ERM框架都將監(jiān)督作為組成要素之一，并且置于框架的最頂端。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，在企業(yè)內(nèi)部既不參與經(jīng)營(yíng)管理又熟悉企業(yè)內(nèi)部控制，所以內(nèi)部審計(jì)成為實(shí)行監(jiān)督的最好選擇。

3、咨詢職能：未來發(fā)展方向。1999年IIA在內(nèi)部審計(jì)的新定義中首次明確提出咨詢職能，豐富了增值型內(nèi)部審計(jì)。通常認(rèn)為咨詢職能是評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能的自然延伸，內(nèi)部審計(jì)師往往利用在評(píng)價(jià)和監(jiān)督過程中知悉的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)并結(jié)合自己的專業(yè)知識(shí)為管理層提供顧問、建議、協(xié)調(diào)、培訓(xùn)等咨詢服務(wù)。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中作用的現(xiàn)狀

1、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)薄弱，組織層級(jí)低。與西方不同，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立不是以企業(yè)自身的需要為驅(qū)動(dòng)力，而是應(yīng)政府命令或迎合政府的需要而建立起來的，是政府審計(jì)的補(bǔ)充，許多國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都是倉(cāng)促設(shè)立，是政府干預(yù)的直接結(jié)果，定位出現(xiàn)了偏差。因此順應(yīng)企業(yè)需求的推動(dòng)，建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是當(dāng)今我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織中地位決定內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。一般認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)時(shí)獨(dú)立性最高。據(jù)重慶大學(xué)工商管理學(xué)院2006年“中國(guó)內(nèi)部審計(jì)調(diào)查”的結(jié)果：僅有19.32％的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)由董事會(huì)批準(zhǔn)，39.77％的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)由總經(jīng)理批準(zhǔn)，19.32％的樣本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)費(fèi)由財(cái)務(wù)部門劃撥。可見，我國(guó)大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)仍隸屬于總經(jīng)理或副總經(jīng)理，顯然在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)很難保持應(yīng)有的客觀性。較低的組織層級(jí)使我國(guó)內(nèi)部審計(jì)沒有足夠的權(quán)威來開展評(píng)價(jià)、監(jiān)督和咨詢活動(dòng)，即使勉強(qiáng)能夠開展活動(dòng)，也沒有足夠的權(quán)威來保證內(nèi)部審計(jì)建議會(huì)被采納。

2、內(nèi)部審計(jì)理念沒有轉(zhuǎn)變，職能單一。由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不是依靠市場(chǎng)的需求建立起來的，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)自身缺乏一個(gè)內(nèi)部孕育成熟的過程，它天生就傾向于代表政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況特別是財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，而不是從提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平出發(fā)。所以，內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的職能長(zhǎng)期定位在內(nèi)部財(cái)務(wù)控制監(jiān)督主導(dǎo)型。雖然近年來管理審計(jì)得到一定程度的發(fā)展，但是內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)在我國(guó)尚未普遍展開，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)將絕大部分精力和時(shí)間放在傳統(tǒng)的保證項(xiàng)目上，尚未進(jìn)入“服務(wù)主導(dǎo)型階段”。

3、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理水平有待提高，內(nèi)部審計(jì)效果差。根據(jù)江蘇省內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2004年江蘇內(nèi)部審計(jì)實(shí)況調(diào)查的結(jié)果，所有樣本企業(yè)都采用直接監(jiān)督和獨(dú)立的工作底稿復(fù)核來管理內(nèi)部審計(jì)工作，但是管理層參與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的程度為0，在最近三年中使用外部檢查的比例也為0?？梢姡覈?guó)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理水平有待提高，根據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)開展外部質(zhì)量檢查也尚未啟動(dòng)，這些都在一定程度上降低了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)界存在一種有趣的現(xiàn)象：內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、決策內(nèi)部控制和對(duì)被審計(jì)單位的作用很大，而中高層管理者中很大一部分人認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是無效的。造成這種現(xiàn)象的原因一方面是內(nèi)部審計(jì)部門在組織中處于較低的組織層級(jí)，沒有足夠的權(quán)威保證其建議被采納；另一方面是由于內(nèi)部審計(jì)效果較差，不能滿足管理層的需要。

三、促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的對(duì)策

1、在符合成本效益的原則下，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要標(biāo)志就是機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性。根據(jù)英美國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)的理想組織層級(jí)是隸屬于董事會(huì)或其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，這樣有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用。但是機(jī)構(gòu)的設(shè)置層級(jí)要符合成本效益的原則，特別是我國(guó)許多企業(yè)尚未達(dá)到建立獨(dú)立性強(qiáng)的內(nèi)部審計(jì)部門所必需的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，所以在內(nèi)部審計(jì)的組織層級(jí)建設(shè)中不能搞一刀切，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。無論選擇何種組織層級(jí)，都應(yīng)努力做到：內(nèi)部審計(jì)章程報(bào)請(qǐng)董事會(huì)批準(zhǔn)；內(nèi)部審計(jì)主管有機(jī)會(huì)直接向內(nèi)部董事會(huì)匯報(bào)情況、請(qǐng)示或一起研究問題；內(nèi)部審計(jì)人員有權(quán)出席、參加由高層或董事會(huì)舉行的與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)職責(zé)有關(guān)的會(huì)議；內(nèi)部審計(jì)主管由董事會(huì)任免、考核業(yè)績(jī)和決定薪酬，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

2、全面改造內(nèi)部審計(jì)，提高內(nèi)部審計(jì)效果。(1)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)觀念。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，作為內(nèi)部控制關(guān)鍵一環(huán)的內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)強(qiáng)化自我約束的重要手段，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)樹立現(xiàn)代審計(jì)理念，圍繞加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理結(jié)構(gòu)展開工作。內(nèi)部審計(jì)人員不僅要發(fā)現(xiàn)問題，還要預(yù)防、協(xié)助和參與解決問題。內(nèi)部審計(jì)要建立與被審計(jì)對(duì)象的“合作伙伴關(guān)系”，協(xié)助管理層做好事前的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、事中內(nèi)部控制監(jiān)督和事后內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，成為管理層增加企業(yè)價(jià)值和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的得力助手。(2)內(nèi)部審計(jì)職能再造。內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)，不僅要轉(zhuǎn)變觀念，還要對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能進(jìn)行改造，改變“警察”搜捕“偷竊行為”式的發(fā)現(xiàn)式審計(jì)。當(dāng)今世界上內(nèi)部審計(jì)成功革新的典范是杜邦公司。1992年，杜邦公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組對(duì)各階層的主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行調(diào)查，詢問他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的看法和要求。得出結(jié)論，管理人員要求內(nèi)部審計(jì)幫助他們確定問題和設(shè)計(jì)相應(yīng)的制度。他們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)只是獨(dú)立的問題發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動(dòng)改革的使者。

3、推行TQM，適當(dāng)選擇內(nèi)部審計(jì)外包。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理是提高內(nèi)部審計(jì)工作有效性的重要一環(huán)，我國(guó)在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)》中較詳細(xì)地規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人如何對(duì)實(shí)施審計(jì)工作的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督。但是僅靠督導(dǎo)并不能滿足全面質(zhì)量管理(Total Qua lity Management，TQM)的要求。TQM是一種全過程的、全面的、全員參與的和注重質(zhì)量改進(jìn)的質(zhì)量管理過程，TQM的推行需要政府、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、企業(yè)管理層、內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)人員共同參與。

內(nèi)部審計(jì)外包，是指將公司的內(nèi)部審計(jì)職能部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。在價(jià)值鏈分析中內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)價(jià)值活動(dòng)之一，如果企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行價(jià)值鏈分析之后發(fā)現(xiàn)它不能給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，那么企業(yè)就可以選擇不設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而將內(nèi)部審計(jì)工作外包，當(dāng)然相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)必須設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門的除外。已經(jīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的企業(yè)，如果審計(jì)人員在某些項(xiàng)目中不具備獨(dú)立性或?qū)I(yè)勝任能力，首席審計(jì)執(zhí)行官可以考慮將該項(xiàng)目外包，這不僅符合成本效益原則，而且可以有效規(guī)避因內(nèi)審人員專業(yè)技術(shù)缺陷而帶來的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(作者單位：山東省濟(jì)南市煙草專賣局)