白晨陽(yáng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992（2009）05-088-02

一、會(huì)計(jì)制度與稅法的關(guān)系

1.會(huì)計(jì)制度與稅法關(guān)系的博弈分析

如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的關(guān)系，目前大體有兩種看法：統(tǒng)一論和分離論。持統(tǒng)一論觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將稅基完全建立在會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，或者將會(huì)計(jì)制度與稅法統(tǒng)一起來(lái)；持分離論觀點(diǎn)則認(rèn)為，會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)制度與稅法存在著現(xiàn)實(shí)差異，需要分別時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系與一個(gè)國(guó)家所采用會(huì)計(jì)模式相關(guān)。根據(jù)諾布斯(Nobes)分類(lèi)法，世界各國(guó)會(huì)計(jì)可以分為兩大模式：一是以微觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會(huì)計(jì)模式，這種模式的會(huì)計(jì)其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為決策者服務(wù)。在以美國(guó)為首的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，資本為投資者所擁有，財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者向企業(yè)投資者進(jìn)行報(bào)告的書(shū)面文件，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要是為企業(yè)投資者服務(wù)。二是以宏觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會(huì)計(jì)模式。這種模式的會(huì)計(jì)，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府管理部門(mén)的管理和控制服務(wù)。以法國(guó)、荷蘭為首的政府計(jì)劃在經(jīng)濟(jì)中占有一定位置的國(guó)家，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要是為了滿足政府管理部門(mén)的需要，而為投資者、債權(quán)人提供會(huì)汁信息則是次要的。

2.會(huì)計(jì)制度與稅法的現(xiàn)狀分析

由于會(huì)計(jì)制度與稅法在立法宗旨、服務(wù)對(duì)象和約束因素等諸方面都是有區(qū)別的，絕對(duì)的統(tǒng)一可能會(huì)給企業(yè)和國(guó)家以及其他信息使用者造成信息的不準(zhǔn)確性，從而影響企業(yè)決策、投資以及稅款征收。我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)之間的利益高度一致，用來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)制度實(shí)際上是執(zhí)行稅法的工具，會(huì)計(jì)制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制轉(zhuǎn)換和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的提出，企業(yè)理財(cái)自主權(quán)問(wèn)題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國(guó)頒布實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況和自身的需要，站在一定的會(huì)計(jì)立場(chǎng)上，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)不再僅是執(zhí)行稅法的工具，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不再是稅法的重疊，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異。

二、稅法與會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)的原則

1.全面性原則

在稅法與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)過(guò)程中，既要對(duì)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行審視，又要對(duì)現(xiàn)行的稅法體系進(jìn)行審視，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不能一味地滿足某一方的需要。

2.效率原則

稅法與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)要遵循效益大于成本原則，即掌握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因統(tǒng)一而簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負(fù)面影響；也不能因分離而導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算更加靈活，稅款計(jì)算及征管難度加大，企業(yè)在短期內(nèi)應(yīng)繳稅款減少，進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收任務(wù)，而忽視由此帶來(lái)企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)壓力減輕，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于稅源培植，有利于形成經(jīng)濟(jì)和稅收同步增長(zhǎng)的良性循環(huán)的事實(shí)。

3.現(xiàn)實(shí)性原則

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及稅法改革都在于國(guó)際接軌，適應(yīng)國(guó)際化趨勢(shì)。同時(shí)要求稅法與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)，要充分考慮我國(guó)的國(guó)情。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展完善、企業(yè)改革的關(guān)鍵時(shí)期，應(yīng)充分尊重并體現(xiàn)稅收與會(huì)計(jì)在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的內(nèi)在聯(lián)系，從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，通過(guò)內(nèi)在遵從與外部調(diào)整相結(jié)合的辦法來(lái)協(xié)調(diào)兩者的差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)該給予企業(yè)較大的理財(cái)自主權(quán)；同時(shí)也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重的問(wèn)題和國(guó)家財(cái)政資金需要，加大稅收征管力度，增強(qiáng)稅法的“剛性”。

4.靈活性原則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)慣例要求制定的，應(yīng)更多地滿足投資者和經(jīng)營(yíng)管理者的需要，以及加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求，在會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上可能有多種方法供選擇。稅法也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的情況，適時(shí)進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善。

5.嚴(yán)肅性原則

會(huì)計(jì)制度和稅法均屬于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序有著重要作用。無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法，在協(xié)調(diào)過(guò)程中，需要作出修改時(shí)必須慎重，要經(jīng)過(guò)周密規(guī)劃、調(diào)查和論證，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)才能進(jìn)行，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

三、稅法與會(huì)計(jì)制度存在的差異分析

1.收入方面

會(huì)計(jì)制度確定的收入是指商品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益等實(shí)現(xiàn)的收入。稅法規(guī)定的收入系指應(yīng)稅收入，應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入既有一致性，又有差別。在企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)取得的收入以及營(yíng)業(yè)外收入、投資收益等方面，會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入是一致的，但稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)又有著不同的規(guī)定。

2.成本費(fèi)用方面

所得稅是對(duì)純所得計(jì)稅，與成本費(fèi)用相關(guān)，其他稅種的征收均與成本費(fèi)用關(guān)系不大。所得稅的計(jì)征依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)稅收入扣除與取得收入相關(guān)的、必要的、合理的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出后的余額。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。應(yīng)納稅所得額以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)但是不同于會(huì)計(jì)利潤(rùn)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)反應(yīng)企業(yè)的實(shí)際收益，是實(shí)現(xiàn)的收入扣除各項(xiàng)支出之后的余額。

3.資產(chǎn)負(fù)債方面

會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；會(huì)計(jì)上的負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。稅法上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有做出明確的定義。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，兩者的差異主要有以下方面：

(1)存貨。企業(yè)會(huì)訓(xùn)制度與稅法在取得存貨的計(jì)價(jià)上、存貨盤(pán)影的處理：是一致的，兩者存在的差異，主要是存貨計(jì)價(jià)方法變更方面。存貨的計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如有必要變更，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)，以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。這樣規(guī)定的理由是如果企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，將不利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解，不利于會(huì)計(jì)信息作用的發(fā)揮。而稅法對(duì)此規(guī)定是如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。這樣規(guī)定主要是防止納稅人利用會(huì)計(jì)方法的變化在不同納稅期間或不同產(chǎn)品之間調(diào)劑應(yīng)納稅所得額的水平。

(2)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)通過(guò)折舊影響利潤(rùn)和應(yīng)稅所得。稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)處理差異主要體現(xiàn)在折舊年限和著挽救方法上。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，即對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)沒(méi)有明確規(guī)定最低折舊年限，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況來(lái)確定。其目的是為了使固定資產(chǎn)的凈值能真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。而稅法明確規(guī)定了各類(lèi)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限，其目的為了保證所得稅收入的穩(wěn)定和避免企業(yè)利用預(yù)計(jì)殘值率和計(jì)提折舊的年限作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)節(jié)器，從而影響國(guó)家的財(cái)政收入。折舊方法方面，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。其目的主要是為了防止企業(yè)利用折舊方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取加速折舊方法，但最低折舊年限不得低于本規(guī)定折舊年限的60％。

四、稅法與會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生差異的成因分析

1.目標(biāo)不同

從制定目的看，制定與實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度的目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的全貌，為政府部門(mén)、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息。制定和實(shí)施稅法的目的主要是取得國(guó)家的財(cái)政收入，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。盡管兩者在使用的一些會(huì)計(jì)概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標(biāo)不同，兩者有時(shí)會(huì)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)做出不同的規(guī)范要求。

2.處理方法不同

從處理方法看，會(huì)計(jì)制度規(guī)定必須在收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制中選擇一種作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。而稅法在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務(wù)機(jī)關(guān)有征收當(dāng)前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。

3.適用原則不同

由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實(shí)現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。稅法也遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則，如相關(guān)性原則、客觀性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則等。但基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會(huì)計(jì)基本原則的使用中又有所背離。基本原則決定了方法的選擇，并且是進(jìn)行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。

五、稅法與會(huì)計(jì)制度間的協(xié)作思路

1.要加強(qiáng)管理層面的合作和配合

會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門(mén)，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同所以兩個(gè)政府主管部門(mén)之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個(gè)重要保證。與美國(guó)等國(guó)家其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)制訂不同，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度由政府制訂，因此部門(mén)之間具有溝通優(yōu)勢(shì)。加強(qiáng)兩個(gè)部門(mén)的溝通和配合，設(shè)立由兩個(gè)機(jī)構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，不論在法規(guī)出臺(tái)前還是執(zhí)行過(guò)程中都加強(qiáng)聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，有助于加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，這同時(shí)也是加強(qiáng)會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界相互宣傳的重要媒介，可以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度與稅法在業(yè)務(wù)處理方面的協(xié)調(diào)溝通

對(duì)會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)制度與稅法的協(xié)調(diào)要使稅法在堅(jiān)持自身原則的基礎(chǔ)上，與會(huì)計(jì)原則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。如會(huì)計(jì)方法的選擇，企業(yè)可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會(huì)計(jì)方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消各項(xiàng)減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)行資產(chǎn)報(bào)損和預(yù)計(jì)負(fù)債經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)后據(jù)實(shí)入賬的方法，則消除了該時(shí)間性差異；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，會(huì)計(jì)制度都有明確規(guī)定，但實(shí)際執(zhí)行中大多數(shù)小型企業(yè)偏向于采用稅法規(guī)定允許的標(biāo)準(zhǔn)，以避免納稅調(diào)整。由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不確定因素日益突出，會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性和計(jì)算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。

3.加強(qiáng)信息的披露和相互宣傳的力度

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露義務(wù)，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的交互宣傳，要結(jié)合前期宣傳培訓(xùn)的薄弱環(huán)節(jié)，把會(huì)計(jì)培訓(xùn)與單位負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)納入日常工作，認(rèn)真組織各方面各層次的學(xué)習(xí)宣傳，加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí)，為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

4.充分考慮我國(guó)的國(guó)情

我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征決定了我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)既要加快國(guó)際化進(jìn)程，又要體現(xiàn)我國(guó)國(guó)情。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會(huì)計(jì)制度和稅法的制定應(yīng)能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體利益與國(guó)家利益協(xié)調(diào)的要求。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是宏觀調(diào)控下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，因此，會(huì)計(jì)制度和稅法的制定不僅要滿足會(huì)計(jì)主體核算與報(bào)告財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要，而且要滿足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)不僅要考慮當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境，而且要能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來(lái)趨勢(shì)及其規(guī)范化的要求，以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算和稅款征收。