李秋紅

稅收籌劃，從嚴格意義上講，它應(yīng)該屬于財務(wù)管理的范疇。在國外，稅收籌劃早已為理論界所重視，并被納稅人及會計中介機構(gòu)廣泛應(yīng)用。20世紀90年代末期，稅收籌劃從西方引進我國，逐漸被我國企業(yè)所理解和接受。近年來，稅收籌劃作為現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的組成部分在各行業(yè)間悄然興起，這標志著我國納稅人納稅意識取得了一定的轉(zhuǎn)變和提高，在社會主義市場經(jīng)濟體制下強調(diào)依法治稅，陽光稅收的今天，稅收籌劃的意義尤為重大。

稅收籌劃是納稅人對稅收法律法規(guī)合理而有效的理解、掌握和運用。它跟偷稅、漏稅完全不同。稅收籌劃是稅法所允許甚至鼓勵的：在形式上，它以明確的法律條文為依據(jù)，在內(nèi)容上，它又是順應(yīng)立法意圖的，是一種合理合法行為。納稅人在進行稅收籌劃時，除了要通曉稅法外，還要熟知會計、審計、財政、金融等相關(guān)經(jīng)濟法律和法規(guī)，做到事前籌劃，不逾矩不違規(guī)，使稅收籌劃方案符合國家的政策導(dǎo)向。稅收籌劃的目的有三個，一是通過稅收籌劃降低稅收實際稅負；二是有效防范納稅風險；三是實現(xiàn)企業(yè)整體財務(wù)收益最大化。

稅收籌劃應(yīng)用范圍很廣泛，橫向貫穿于現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財?shù)确椒矫婷妫v向則包含所得稅、流轉(zhuǎn)稅、行為稅等各個稅種的籌劃。下面通過一些案例對稅收籌劃作進一步的理解。

一、企業(yè)組織形式的籌劃

即企業(yè)在投資設(shè)立時選擇個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、還是公司制企業(yè)。稅法規(guī)定，從2000年1月1日起，我國對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。而公司制企業(yè)征收企業(yè)所得稅，但在向個人投資者分配紅利時，投資者還應(yīng)繳納一道個人所得稅。個人所得稅采用超額累進稅率；現(xiàn)行稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率25%，小型微利企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)分別享受20%和15%的優(yōu)惠稅率。從總體稅負角度考慮，合伙制企業(yè)一般要低于公司制企業(yè)，因合伙制企業(yè)不存在重復(fù)征稅的問題。但合伙制企業(yè)的經(jīng)營風險大于公司制企業(yè)，公司制企業(yè)以其資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任，而合伙企業(yè)投資者對企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任。所以在進行稅收籌劃之前，必須綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營風險、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資額等因素，選擇稅負較小的組織形式。如某人投資自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為200000萬元，如果該企業(yè)為個人獨資企業(yè)，則稅負為200000*35%－6750＝63250；若企業(yè)為公司制企業(yè)，且企業(yè)實現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則總體稅負為200000*25%+200000*（1-20%）*20%＝82000；投資于公司制企業(yè)比投資于個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)多承擔所得稅18750元。

如果是投資設(shè)立分支機構(gòu)，還可以對投資企業(yè)組織形式即分公司和子公司進行籌劃。一般認為，如果投資初期生產(chǎn)經(jīng)營處于起步階段，考慮發(fā)生虧損的可能較大，宜采取分公司的組織結(jié)構(gòu)，其虧損可以并入母公司進行彌補。當公司經(jīng)營成熟后，，宜采用子公司的形式，以便充分運用各種公司成立初期稅收減免及稅收優(yōu)惠等政策。

二、增值稅的稅收籌劃

增值稅納稅籌劃中最為常見的一類，銷售貨物并以企業(yè)自有車輛送貨上門的混合銷售行為。稅法規(guī)定其取得的運輸收入無論是否單獨核算，都應(yīng)并入貨物銷售額一并征收增值稅。如果企業(yè)規(guī)模較大，取得的運輸收入金額較大的情況下，生產(chǎn)企業(yè)為避免自有車輛取得運輸收入按混合銷售繳納增值稅，可以考慮將自有車輛單獨成立運輸公司。生產(chǎn)企業(yè)銷售貨物指定自己的運輸公司運輸，生產(chǎn)企業(yè)向購貨方收取價款，運輸公司向購貨方收取運費。但在進行稅收籌劃時需要綜合考慮開辦運輸公司會發(fā)生的各種費用，權(quán)衡利弊作出最佳方案。

三、個人所得稅的稅收籌劃

個人所得稅最為常用的是利用稅收臨界點進行籌劃。

按照2005年1月25日國稅發(fā)[2005]9號文件的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，應(yīng)單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金計算個人所得稅。依據(jù)上述規(guī)定，通常情況下保持每月均衡發(fā)放雇員工資及各項補貼收入，年終一次性發(fā)放獎金的方式雇員節(jié)稅效果較為明顯。但是，當年終一次性獎金除于12時得出的商數(shù)高出較低一檔稅率臨界值不多時，則可通過分次發(fā)放獎金數(shù)額，或者將超過低一檔稅率臨界值的數(shù)額通過非營利組織進行公益性捐贈，將應(yīng)納稅所得額控制在下一檔稅率，籌劃后得出的稅后收益反而有所增加。下面進一步舉例說明。

例如：某甲取得2008年度一次性年終獎金收入241000元（稅前），假設(shè)雇員當月工資薪金所得大于費用扣除額，按稅法規(guī)定計算甲應(yīng)納個人所得稅241000*25%-1375＝58875元，某甲實際取得稅后收入241000-58875＝182125元，若對甲取得的一次性年終獎金進行稅收籌劃，先通過境內(nèi)非營利組織向紅十字會捐贈1000元，則某甲應(yīng)納個人所得稅（241000-1000）*20%－375＝47625元，某甲實際取得稅后收入241000-1000-47625＝192375元，比捐贈前多取得稅后收入10250元。

四、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)有關(guān)營業(yè)稅的籌劃

A企業(yè)（工業(yè)企業(yè)）與B企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）合作建房。A企業(yè)提供土地使用權(quán)，B企業(yè)提供資金，由B企業(yè)出資負責開發(fā)商品房一幢。本例中，如果A企業(yè)按照銷售額的固定比例取得收入（假定A企業(yè)按照該項目銷售收入的20％參與分配），房屋建成后，該項目實際銷售收入10000萬元，乙企業(yè)按照協(xié)議實際分得利潤2000萬元。，根據(jù)國稅函[1995]156號文件的規(guī)定，乙企業(yè)提供土地使用權(quán)取得的分成收入，實際上是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目繳納土地增值稅（本例暫不考慮），營業(yè)稅及其附加。因此A企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅2000*5%＝100萬元；城建稅100*3%＝3萬元；教育費附加 100*7%＝7萬元，共計繳納營業(yè)稅及其附加110萬元。

若對A企業(yè)進行稅收籌劃，如果A企業(yè)先以土地使用權(quán)直接投資于B企業(yè)，換取B企業(yè)股權(quán)，然后再把持有B企業(yè)股權(quán)以2000萬的價格轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)股東，也就是先通過不動產(chǎn)進行投資，然后再將該項投資轉(zhuǎn)讓出去。根據(jù)2002年12月《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號），自2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。這樣一來，A企業(yè)同樣取得了2000萬元的收益，但是卻節(jié)省了營業(yè)稅及其附加110萬元，同時也節(jié)省了轉(zhuǎn)讓過程中的土地增值稅支出（此處暫不作詳細計算）。但需要注意的是，A企業(yè)投資于B企業(yè)，會改變B企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，B企業(yè)股東可能會擔心A企業(yè)惡意收購而不接受這種方案。如果A企業(yè)占有的股份不足以對B企業(yè)施加重大影響，最終A企業(yè)以2000萬元的價格將該項股權(quán)按比例（B企業(yè)原股東所占B企業(yè)股權(quán)的比例）轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)的原股東，則A企業(yè)退出B企業(yè)后，B企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)仍然保持不變。這樣基于上述稅法規(guī)定進行的稅收籌劃便具備了可操作性。

稅收籌劃是在特定時間根據(jù)當時的稅收政策，結(jié)合企業(yè)實際進行的。并不是在任何時候，針對任何企業(yè)都可行的。它隨著一定時期稅收法律法規(guī)的更新以及企業(yè)經(jīng)營 情況的變化而變化。