申富平　陳希波

摘要：真實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的必要條件。獨(dú)立審計(jì)費(fèi)用在一定條件下是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的存在可能導(dǎo)致上市公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用的不合理降低并選擇效用指數(shù)低的審計(jì)師，進(jìn)而造成審計(jì)質(zhì)量的降低并危害到外部相關(guān)者的利益。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)師；審計(jì)費(fèi)用；效用

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：１００３－３８９０（２００9）05－００12-04

眾多關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的研究基于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的視角或者審計(jì)獨(dú)立性的視角，研究的因素僅限于成本、風(fēng)險(xiǎn)等傳統(tǒng)因素，沒(méi)有從消費(fèi)者效用的視角，即從審計(jì)服務(wù)能夠滿足上市公司的效用的角度進(jìn)行研究，因此不能得出更具一般性的結(jié)論。

效用是指商品滿足人的欲望的能力，或者說(shuō)，效用是指消費(fèi)者在消費(fèi)商品時(shí)所感受到的滿足程度。效用這一概念與人的欲望是聯(lián)系在一起的，它是消費(fèi)者對(duì)商品滿足自己欲望的能力的一種主觀心理評(píng)價(jià)。既然效用是用來(lái)表示消費(fèi)者在消費(fèi)商品時(shí)所感受到的滿足程度，于是，就產(chǎn)生了對(duì)這種“滿足程度”即效用的度量問(wèn)題。不同的審計(jì)師即使在相同的審計(jì)費(fèi)用水平下所創(chuàng)造的效用水平也是不同的。

一、審計(jì)服務(wù)的效用理論

由于中國(guó)上市公司特殊的治理結(jié)構(gòu)，審計(jì)師提供的服務(wù)實(shí)際上需要滿足兩類人的需要：一類是上市公司的實(shí)際管理者，他們具有審計(jì)師的聘任權(quán)，并與審計(jì)師簽訂正式契約；另一類是上市公司外部利益相關(guān)者，他們不具有審計(jì)師的聘任權(quán)，但有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的訴求。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用論上看，審計(jì)師提供的服務(wù)必須能夠滿足上市公司的效用。對(duì)上市公司的實(shí)際管理者而言，這是一種主觀和客觀相結(jié)合的效用，他們具有消費(fèi)審計(jì)服務(wù)的欲望，并且這種審計(jì)服務(wù)具有滿足上市公司欲望的能力，所以審計(jì)費(fèi)用是在他們對(duì)審計(jì)師的主觀偏好的選擇下發(fā)生的，這種偏好是指上市公司選擇某個(gè)審計(jì)師的欲望。

勞動(dòng)價(jià)值論中的使用價(jià)值，是指具體勞動(dòng)創(chuàng)造的客觀效用。客觀效用是價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者，任何產(chǎn)品都是客觀效用與價(jià)值的統(tǒng)一體。上市公司消費(fèi)的審計(jì)服務(wù)同樣具有客觀效用，這種客觀效用主要是從審計(jì)報(bào)告外部使用者的角度而言，不具有控股地位的小股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、政府等外部相關(guān)者由于資源、成本各方面的原因無(wú)法直接對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況作出評(píng)價(jià)，只能借助于審計(jì)師的審計(jì)服務(wù)，利用審計(jì)報(bào)告作出投資決策、貸款決策、計(jì)算稅收等，但是他們無(wú)法根據(jù)自己的偏好對(duì)審計(jì)師作出選擇，只能被動(dòng)地接受審計(jì)報(bào)告這一商品。審計(jì)師越遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，提供的審計(jì)報(bào)告越可靠，使用者越可能作出正確的財(cái)務(wù)決策，所以審計(jì)師付出的勞動(dòng)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的使用者是有用的，并且審計(jì)師付出的勞動(dòng)越多，其對(duì)使用者的效用越大。

審計(jì)服務(wù)的這種客觀效用屬于審計(jì)服務(wù)的使用價(jià)值，也是審計(jì)服務(wù)的自然屬性，構(gòu)成社會(huì)財(cái)富的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

在審計(jì)市場(chǎng)上，眾多消費(fèi)者（主要是指內(nèi)部相關(guān)者）對(duì)審計(jì)師進(jìn)行比較并選擇，消費(fèi)者的偏好各不相同，并且目的各異。有的期望審計(jì)師能夠客觀公正地對(duì)企業(yè)的歷史財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，有的期望審計(jì)師能夠提供實(shí)際上并不標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部相關(guān)者會(huì)對(duì)市場(chǎng)上的審計(jì)師進(jìn)行比較，按照自己的偏好對(duì)審計(jì)師作出選擇，如果對(duì)這種偏好予以定量化，就可以將其作為審計(jì)服務(wù)對(duì)客戶提供的主觀效用的替代變量。我們用“效用指數(shù)”①來(lái)衡量審計(jì)師的選擇對(duì)客戶的主觀效用，利用“效用指數(shù)”可以對(duì)審計(jì)師提供的主觀效用作出比較，在相同的審計(jì)費(fèi)用水平下，效用指數(shù)高的審計(jì)師提供的效用更多；在相同的效用指數(shù)下，支付更多的審計(jì)費(fèi)用能夠獲得更多的效用。

詹姆斯?杜森貝里②（1949）認(rèn)為，各消費(fèi)者偏好之間的相互作用會(huì)引起消費(fèi)習(xí)慣和原先消費(fèi)形式的變化。在不考慮消費(fèi)者偏好相互作用的條件下，消費(fèi)者的效用函數(shù)為：

u_i=u_i（c_i）

u_i為第i個(gè)消費(fèi)者所獲得的效用，c_i為其消費(fèi)支出。該式說(shuō)明消費(fèi)者的效用大小取決于其消費(fèi)支出。

如果考慮消費(fèi)者偏好的相互作用，消費(fèi)者的效用函數(shù)為：

u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））（1）

c_i是第i個(gè)消費(fèi)者的消費(fèi)支出，s_i（s_T）是第i個(gè)消費(fèi)者在所有消費(fèi)者偏好的影響下的選擇。這說(shuō)明一個(gè)消費(fèi)者的效用還受到其他消費(fèi)者偏好的影響。上述效用函數(shù)應(yīng)用到審計(jì)師的選擇中，令k_i=s_i（s_T），則u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））=u_i（c_i，k_i），表示為上市公司在對(duì)所有的審計(jì)師進(jìn)行比較后作出的選擇，k_i為第i個(gè)審計(jì)師的效用指數(shù)。

我們討論過(guò)在消費(fèi)者支出和偏好水平的約束下消費(fèi)者的效用是多少。這個(gè)問(wèn)題也可以從另一個(gè)角度考慮，消費(fèi)者為達(dá)到一個(gè)效用水平，在支出預(yù)算和偏好的約束下如何選擇商品x。定義支出函數(shù)c_i=f（u_i，k_i），它是效用函數(shù)u_i=u_i（c_i，k_i）的反函數(shù)。在現(xiàn)實(shí)中，每個(gè)消費(fèi)者的具體效用總量無(wú)法衡量，但總可以通過(guò)消費(fèi)者消費(fèi)的商品的種類和數(shù)量來(lái)間接表示消費(fèi)者獲得的效用，所以u(píng)_i可以表示為消費(fèi)的商品數(shù)量的函數(shù)，即u_i=u_i（x₁，x₂，x₃…）的形式，它與（1）式的區(qū)別在于一個(gè)是以支出和偏好計(jì)算的效用，另一個(gè)是以消費(fèi)的商品計(jì)算的效用，兩者在數(shù)量上是相等的。所以利用效用函數(shù)可以構(gòu)造一個(gè)以貨幣度量的間接效用函數(shù)c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］，它表示消費(fèi)者的支出與他們消費(fèi)的商品數(shù)量、種類和消費(fèi)者的偏好有關(guān)。

二、“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”和“主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的劃分

上市公司和審計(jì)師是廣義上的消費(fèi)者和生產(chǎn)者，滿足一般意義上的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，即希望能以最少的支出獲得最大

的效用。但是其關(guān)系又與一般意義上的消費(fèi)者和生產(chǎn)者不同。上市公司在聘請(qǐng)審計(jì)師之前可以自主決定消費(fèi)哪些商品，如資產(chǎn)總額、子公司數(shù)目、審計(jì)師的效用指數(shù)等，所以把這些上市公司能夠自主決定的消費(fèi)品劃分為“主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”。

上市公司聘請(qǐng)了審計(jì)師后就無(wú)法決定其消費(fèi)的產(chǎn)品的種類和數(shù)量，他們的消費(fèi)主要取決于審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量，審計(jì)師決定了上市公司的消費(fèi)種類和數(shù)量。上市公司只能被動(dòng)地接受這一現(xiàn)實(shí)。對(duì)內(nèi)部相關(guān)者而言，他們聘請(qǐng)審計(jì)師的目的可能只是希望得到一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等這些對(duì)自己不利的東西，他們希望永遠(yuǎn)不要被揭露出來(lái)，他們也不愿意為這部分被動(dòng)消費(fèi)的產(chǎn)品付費(fèi)，所以這部分消費(fèi)品可以稱為“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”。由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”對(duì)上市公司外部利益相關(guān)者作用重大，在影響外部相關(guān)者的決策中起著幾乎決定性作用，審計(jì)師必須考慮這一需求。但對(duì)“被動(dòng)消費(fèi)品”的過(guò)多關(guān)注卻與公司管理者的利益不符，審計(jì)師必須在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)收費(fèi)之間作出權(quán)衡，所以“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”影響著上市公司審計(jì)費(fèi)用的多少，而且也影響著審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的考量。

所以間接效用函數(shù)c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］中的xi商品應(yīng)該分為兩部分：一部分是主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品，設(shè)為x；另一部分是被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品，設(shè)為y，則間接效用函數(shù)應(yīng)該表示為c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃；y₁，y₂，y₃…），k_i］，它表示上市公司的消費(fèi)支出與主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品、被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品、效用指數(shù)有關(guān)，在消費(fèi)的商品數(shù)量一定的情況下，效用指數(shù)越大，消費(fèi)支出越多。

三、“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的存在對(duì)客戶效用的影響

由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的存在，上市公司獲得的效用并沒(méi)有審計(jì)師實(shí)際提供的效用多。設(shè)上市公司的“主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”為x，“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”為y，則審計(jì)師提供的是以消費(fèi)量（x+y）和k決定的效用，而上市公司實(shí)際獲得的是以消費(fèi)量和決定的效用。由于C=f（u，k），上市公司的實(shí)際支出是C=f［u（x+y），k］，但其愿意支付的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)該是C=f［u（x+y），k］-f［u（y），k］。對(duì)于f［u（y），k］部分，上市公司需要考慮能否從外部獲得補(bǔ)償，例如股價(jià)的提高、爭(zhēng)取潛在的投資者、穩(wěn)定貸款者的信心等。如果上市公司預(yù)期能從其他渠道獲得對(duì)被動(dòng)消費(fèi)的補(bǔ)償，那么上市公司就樂(lè)意聘請(qǐng)效用指數(shù)高的審計(jì)師，并且愿意支付這部分“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的費(fèi)用；而如果上市公司預(yù)期不能從外部獲得這部分的補(bǔ)償，他們就會(huì)傾向于聘請(qǐng)效用指數(shù)低的審計(jì)師，盡量使審計(jì)費(fèi)用維持在一個(gè)較低的水平。

對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果其努力都能獲得回報(bào)，審計(jì)師當(dāng)然愿意提供質(zhì)量更高的審計(jì)服務(wù)，因?yàn)檫@對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)報(bào)酬都是有利的，但由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”和眾多效用指數(shù)高低不同的其他審計(jì)師的存在，審計(jì)師要在維持客戶關(guān)系和獲得滿意的報(bào)酬之間進(jìn)行衡量，這可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。

四、研究結(jié)論及建議

從上面的研究中可以看出，審計(jì)師提供的服務(wù)實(shí)際上滿足了上市公司的兩種效用：主觀效用和客觀效用。審計(jì)費(fèi)用是上市公司效用的貨幣表現(xiàn)形式。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，他們消費(fèi)的產(chǎn)品分為兩類：主動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品和被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品，而且審計(jì)費(fèi)用是這兩種消費(fèi)產(chǎn)品的費(fèi)用支出。正是由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的存在可能導(dǎo)致上市公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用的不合理降低并選擇效用指數(shù)低的審計(jì)師，造成審計(jì)質(zhì)量的降低，危害到外部相關(guān)者的利益。

鑒于審計(jì)服務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)于上市公司選擇審計(jì)師時(shí)應(yīng)給予合理的市場(chǎng)指導(dǎo)和監(jiān)督，一般來(lái)說(shuō)，規(guī)模大的上市公司應(yīng)選擇效用指數(shù)高的審計(jì)師。規(guī)定不同規(guī)模、行業(yè)的上市公司選擇效用指數(shù)的范圍，可使上市公司在對(duì)審計(jì)師的選擇中盡量體現(xiàn)出其客觀性，并使審計(jì)師擔(dān)負(fù)起足夠的審計(jì)責(zé)任。

第一，合理確定效用指數(shù)的大小。這需要關(guān)注四點(diǎn)：一是對(duì)審計(jì)師提供的歷史審計(jì)服務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要考慮審計(jì)師以往受到的懲罰、獎(jiǎng)勵(lì)以及公共團(tuán)體的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的對(duì)象不僅包括國(guó)內(nèi)的服務(wù)，還包括國(guó)外的服務(wù)，之后對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性、客觀性、公正性進(jìn)行評(píng)估，得出一個(gè)定量化的數(shù)值。由于市場(chǎng)上的審計(jì)師事務(wù)所成立的時(shí)間長(zhǎng)短不一致，可以選擇一個(gè)歷史基準(zhǔn)點(diǎn)，并以時(shí)間為權(quán)重計(jì)算出一個(gè)合理的數(shù)值，作為計(jì)算效用指數(shù)的第一要素。二是在審計(jì)服務(wù)過(guò)程中，審計(jì)師所擁有的資源是保證審計(jì)質(zhì)量的前提之一，這種資源包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的從業(yè)人員的數(shù)量、學(xué)歷機(jī)構(gòu)以及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。以從業(yè)人員數(shù)量、學(xué)歷作為主要考慮因素，并以從業(yè)人員的實(shí)際從業(yè)經(jīng)驗(yàn)作為權(quán)重，計(jì)算出效用指數(shù)的第二要素。三是很多研究把審計(jì)師的收入作為審計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的替代變量，并認(rèn)為規(guī)模大的審計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)質(zhì)量更高，而實(shí)際上規(guī)模大的審計(jì)師事務(wù)所未必能提供更高的審計(jì)質(zhì)量，如2002年，“安達(dá)信”因?qū)Π踩还镜膶徲?jì)失敗而破產(chǎn)；2003年河南“華為所”因“未能勤勉盡責(zé)”被證監(jiān)會(huì)處以30萬(wàn)元罰款、暫停證券業(yè)務(wù)兩個(gè)月；2005年“華寅所”因客戶的造假行為而被警告；“普華永道”被中國(guó)財(cái)政部責(zé)令限期整改，德勤會(huì)計(jì)公司也因“科龍系”造假案而身陷“滑鐵盧”。所以應(yīng)該在充分考慮第一、第二要素且不能有效比較的條件下，把審計(jì)師的收入作為輔助考慮條件，作為計(jì)算效用指數(shù)的第三要素。四是以第一、第二要素為主，第三要素為輔，分配合理的比重，加權(quán)平均計(jì)算出效用指數(shù)的大小，有利于上市公司對(duì)審計(jì)師作出選擇。

第二，對(duì)“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”進(jìn)行細(xì)化和界定。各種“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”尤其是對(duì)利益相關(guān)者影響重大的各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、比率、趨勢(shì)等作出盡量細(xì)化的審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督，這需要對(duì)審計(jì)師和其他市場(chǎng)監(jiān)管者同時(shí)提出要求并反映在各種相關(guān)法規(guī)和制度中。由于“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的特性，審計(jì)師需要給予更多的關(guān)注，而這種關(guān)注程度的高低應(yīng)該反映在審計(jì)費(fèi)用的支付中，以合理體現(xiàn)審計(jì)師對(duì)“被動(dòng)消費(fèi)產(chǎn)品”的審計(jì)努力。

第三，利用效用指數(shù)對(duì)審計(jì)師作出選擇。由于審計(jì)服務(wù)對(duì)于上市公司管理者提供的主要是主觀效用，而這種主觀效用可能并沒(méi)有體現(xiàn)管理者的客觀性和審計(jì)師的獨(dú)立性，所以需要理順審計(jì)師的聘請(qǐng)關(guān)系，建立有效的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度。針對(duì)目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一的現(xiàn)象，需要依靠外部利益相關(guān)者代表行使聘請(qǐng)審計(jì)師和支付審計(jì)報(bào)酬的權(quán)利，形成審計(jì)師聘請(qǐng)的權(quán)利制衡制度，同時(shí)規(guī)范審計(jì)費(fèi)用支付的披露制度。

注釋：

①效用指數(shù)是指對(duì)影響上市公司選擇審計(jì)師的眾多因素按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出來(lái)的綜合數(shù)值，它包括了影響客戶選擇的各種因素。

②詹姆斯?杜森貝里在他的《收入、儲(chǔ)蓄與消費(fèi)者行為理論》一書(shū)中提出了時(shí)空相對(duì)收入假定：（1）消費(fèi)者的消費(fèi)支出不僅受自身收入的影響，而且受他人消費(fèi)支出的影響，也就是說(shuō)消費(fèi)領(lǐng)域存在著“示范作用”。他人的影響與消費(fèi)者的心理相互作用后會(huì)令消費(fèi)者做出某種選擇，這種選擇就是消費(fèi)者的“偏好”。消費(fèi)者會(huì)根據(jù)自己的偏好選擇要消費(fèi)的商品。（2）消費(fèi)者的消費(fèi)支出不僅受本人目前收入的影響，而且還受到本人過(guò)去收入與消費(fèi)的影響，特別是受過(guò)去“高峰時(shí)期”收入的影響，消費(fèi)具有“不可逆性”。

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責(zé)任編輯：張?jiān)鰪?qiáng)

責(zé)任校對(duì)：武占江

Analysis of Influencing Factors of Independent Audit CosTs

Shen Fuping1, Chen Xibo2

（1. HeadmasTer Office, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China；

2. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China）

AbsTract: True disclosure of accounting information is a necessary condition of healthy development of sTock market. Independent audit cosTs under certain conditions are prerequisites for audit quality assurance. Because of the exisTence of "passive consumer products", the lisTed company may lead to unreasonable lower of the audit cosTs and selecting low utility index auditors. It will cause the reduction of audit quality and thus endanger the interesTs of external sTakeholders.

Key words: independent audit; auditors; audit cosTs; effectiveness