鮑三齊

摘要:關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較大不同。本文首先對(duì)新舊準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)不同的處理進(jìn)行了對(duì)比,進(jìn)而從定義、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、報(bào)表披露等方面的變化著手，對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)處理進(jìn)行了分析，然后提出無形資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)注意的問題，以為審計(jì)實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;無形資產(chǎn)審計(jì);研發(fā)費(fèi)用

一、引言

2007年起實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大方面發(fā)生了變化，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了決策的有用性要求；在會(huì)計(jì)處理方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的中心地位；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，注重客觀性和相關(guān)性并重。這貫穿整個(gè)準(zhǔn)則始終，體現(xiàn)在具體的會(huì)計(jì)核算中，以下就新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的處理和審計(jì)進(jìn)行分析。

二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)處理的利弊分析

1.從無形資產(chǎn)定義角度看

而新準(zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，并根據(jù)實(shí)際情況和國際慣例，明確規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，合并中形成的商譽(yù)適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.從無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量角度看

舊準(zhǔn)則13條規(guī)定：“自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。

但是，關(guān)于無形資產(chǎn)資本化還是費(fèi)用化在我國一直存在爭(zhēng)論。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)自行開發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，并給出了定義，允許符合條件的開發(fā)支出資本化，這將給企業(yè)帶來一系列有利影響。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，無形資產(chǎn)研發(fā)周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大、業(yè)務(wù)復(fù)雜，對(duì)于研究階段和開發(fā)階段的劃分與界定有時(shí)并不明確，而研究階段和開發(fā)階段的劃分決定著研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化，直接影響企業(yè)的利潤(rùn)和資產(chǎn)。同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開發(fā)費(fèi)用資本化是非強(qiáng)制性的，是允許項(xiàng)目而非強(qiáng)制性的，很大程度上依賴管理層的主觀判斷和客觀需要，具體會(huì)計(jì)處理將受到不同利益驅(qū)動(dòng)的影響。因此，這兩項(xiàng)因素有可能導(dǎo)致自行開發(fā)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量成為盈余管理工具，為利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了新空間。

3.從后續(xù)計(jì)量角度來看

無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括無形資產(chǎn)攤銷和減值處理。舊準(zhǔn)則對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)也劃為攤銷范圍之內(nèi)，并規(guī)定“攤銷年限不應(yīng)超過十年”。在無形資產(chǎn)發(fā)生減值后，在符合條件時(shí)可以轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，分別進(jìn)行處理。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容

1.審計(jì)無形資產(chǎn)內(nèi)部控制制度

完善合理的內(nèi)部控制制度是無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。

2.審查無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

(1)審查無形資產(chǎn)確認(rèn)

審計(jì)人員對(duì)每項(xiàng)無形資產(chǎn)都要進(jìn)行驗(yàn)證，核對(duì)相應(yīng)的的文件資料，確定其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位。若有虛列或不當(dāng)之處，應(yīng)先查明原因，然后提請(qǐng)被審計(jì)單位給以調(diào)整。

(2)審查無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用處理

根據(jù)上文的分析，可知研發(fā)費(fèi)用處理是審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。審計(jì)人員首先要審核被審計(jì)單位對(duì)“研究”與“開發(fā)”階段劃分是否正確，要有依據(jù)。然后要對(duì)兩個(gè)階段的賬務(wù)處理進(jìn)行審查，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段支出全部費(fèi)用化，即入當(dāng)期損益，無法將二者區(qū)分開的全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，審計(jì)人員在審核過程中應(yīng)注意企業(yè)有無故意混淆兩個(gè)階段支出，將費(fèi)用化的支出資本化，獲獎(jiǎng)資本化的支出費(fèi)用化，同時(shí)審查費(fèi)用金額，以判斷企業(yè)是否利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理或舞弊。

3.審查無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

(1)審查無形資產(chǎn)的攤銷

新準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤俏采有用類似固定資產(chǎn)的方法進(jìn)行攤捎，計(jì)入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。對(duì)使有壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤俏只在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。審計(jì)人員審查無形資產(chǎn)的攤銷時(shí)，要審核其是否使有用壽命有限的無形資產(chǎn)，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)審查是否計(jì)提攤銷，攤銷期攤銷方法和金額的計(jì)算是否正確，有無用無形資產(chǎn)的攤銷來調(diào)節(jié)損益。

(2)審查無形資產(chǎn)減值處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定雖減少了企業(yè)在此方面的舞弊行為，但審計(jì)人員在審核中應(yīng)該注意被審計(jì)單位是否定期進(jìn)行減值測(cè)試，由于準(zhǔn)則并沒有具體規(guī)定減值測(cè)試是否合理的標(biāo)準(zhǔn)，所以這更加依賴審計(jì)人員的主頁判斷。在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面，計(jì)提是否達(dá)到規(guī)定的條件，計(jì)提的金額是否正確。

從整體上看，新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更為規(guī)范，信息質(zhì)量進(jìn)一步提高。新準(zhǔn)則更為明確地定義了無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在給予企業(yè)更大會(huì)計(jì)處理自主權(quán)的同時(shí)，也給審計(jì)人員的審計(jì)工作提出更高的審計(jì)要求，所以必須提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，同時(shí)參考知識(shí)產(chǎn)權(quán)、資產(chǎn)評(píng)估等知識(shí)，以使審計(jì)工作順利進(jìn)行。

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基金項(xiàng)目:本文為江蘇省大學(xué)生實(shí)踐創(chuàng)新立項(xiàng)項(xiàng)目（2007）。