寧　博　雷俊杰

[案例背景]X公司在某開發(fā)區(qū)征了300畝地建造廠房，總計支出14410萬元，其中土地出讓價款4500萬元，另外為取得土地使用權(quán)而支付的耕地占用稅、耕地復墾費、契稅及其他相關稅費等630萬元，廠房建造工程9000萬元，道路工程60萬元，圍墻工程20萬元，噴泉假山景觀工程100萬元，樹木綠化工程100萬元；廠房有效占地160畝，其他為廠區(qū)道路、綠化帶、圍墻和露天廣場占地。

[引起爭議]對上述支出作何會計處理呢?公司的幾名財務人員有著不同的見解：

張會計：應當將上述支出全部通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細科目14410萬元，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

王會計：應當將上述支出中的土地出讓價款4500萬元計人“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，按照土地使用權(quán)年限進行攤銷；剩余9910萬元通過“在建工程”科目核算,52程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細科目，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

李會計：應當將上述支出中的土地出讓價款4500萬元和為取得土地使用權(quán)而支付的耕地占用稅、耕地復墾費、契稅及其他相關稅費等630萬元，合計5130萬元計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，按照土地使用權(quán)年限進行攤銷；剩余9280萬元通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細科目，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

趙會計：贊同李會計對土地使用權(quán)的會計處理，但建議應當將剩余9280萬元在工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細科目9000萬元、“道路”60萬元、“圍墻”20萬元、“噴泉假山”100萬元、“樹木”100萬元。對房屋、道路、圍墻、噴泉假山、樹木按照不同的預計使用年限計提折舊費。

田會計：同意趙會計對土地使用權(quán)及房屋、道路、圍墻、噴泉假山等工程的會計處理，但認為趙會計將樹木綠化成本100萬元單列為“固定資產(chǎn)——樹木”科目并按照預計使用年限計提折舊費的做法不符合《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，鑒于該企業(yè)系工業(yè)加工企業(yè)，雖然響應政府號召為創(chuàng)建園林式工廠植樹綠化支出100萬元，但該支出也不符合《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定，建議按照現(xiàn)行通行的做法將該樹木綠化工程支出100萬元在工程完工后列入或通過長期待攤列入“管理費用”科目。

[深入剖析]針對以上幾位財務人員爭議，我們現(xiàn)做如下財務分析：

1、《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》與新《企業(yè)會計準則》關于房產(chǎn)價值構(gòu)成的差異：《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本”。《小企業(yè)會計制度》在“無形資產(chǎn)”會計科目使用說明中亦明確規(guī)定“購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算，待該項目開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關在建工程?！?/p>

《<企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)>應用指南》在“六、土地使用權(quán)的處理”中規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權(quán)與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權(quán)賬面價值應當計人所建造的房屋建筑物成本?！?/p>

由此可見，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)其房屋建筑物的賬面價值在《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定中包含了土地使用權(quán)的價值，而在新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定中不包含土地使用權(quán)的價值，由此會導致實施從價計征的房產(chǎn)稅稅額前者高于后者，如采納張會計的觀點比王會計的觀點導致企業(yè)每年多交納房產(chǎn)稅：(原值14410-原值9910)×80％×1.2％=43.2(萬元)。顯然，如因執(zhí)行會計標準的不同而導致企業(yè)房產(chǎn)稅稅負的不同有失稅法的公平原則，需要財政部、國稅總局對實行從價計征的房產(chǎn)稅的原值構(gòu)成做出統(tǒng)一明確的新規(guī)定，以確保稅法的公平原則。當然，目前非上市公司只能按照相關規(guī)定選擇其適用的一種會計標準執(zhí)行。

2、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條第二款規(guī)定“外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出”，因此李會計認為，企業(yè)為取得該土地使用權(quán)而支付的相關稅費630萬元應當計入土地使用權(quán)的賬面價值。

而王會計認為，《企業(yè)會計準則——應用指南》在“在建工程”科目的賬務處理中指出，“企業(yè)在建工程發(fā)生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設施費、監(jiān)理費及應負擔的稅費等，借記本科目(待攤支出)，貸記‘銀行存款等科目”。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得的土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計人在建工程成本，應確認為無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))，那么企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的除土地出讓金以外的其他稅費是否計入土地使用權(quán)的賬面價值，在新《企業(yè)會計準則》應用指南及財政部會計司編寫組的講解中并未提及?！镀髽I(yè)會計制度》(P21頁)規(guī)定“固定資產(chǎn)的入賬價值中，還應當包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費”。因此王會計認為，企業(yè)支付的除土地出讓金以外的其他稅費計入在建工程成本，不計入土地使用權(quán)的賬面價值。

由此可見，上述王會計的觀點比李會計的觀點會導致企業(yè)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面價值少計列630萬元，而“固定資產(chǎn)”賬面價值多計列630萬元。當然，由此會導致企業(yè)在房屋使用期內(nèi)每年交納房產(chǎn)稅的差異：630×80％×1.2％=6.048(萬元)。

3、在實際工作中，一些企業(yè)會計將廠房與道路、圍墻、樹木綠化等工程成本統(tǒng)一計人了“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細科目，加大了房屋的原值，造成企業(yè)多計算交納房產(chǎn)稅，如按上述李會計的觀點比趙會計的觀點造成企業(yè)每年多交納房產(chǎn)稅：(原值9280-原值9000)×80％×1.2％=2.688(萬元)。

4、工業(yè)企業(yè)在建造廠房的過程中須按照園林法規(guī)的相關規(guī)定進行一定的植樹、植草等綠化工程，以凈化和美化環(huán)境。該植物不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，和企業(yè)建造的噴泉假山景觀的作用類似，雖系公益性生物資產(chǎn)，但《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》指出其規(guī)范的是農(nóng)業(yè)包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)的會計確認、計量和報告，并不規(guī)范工業(yè)企業(yè)的植樹綠化工程支出。在現(xiàn)實中一般工商企業(yè)的植樹綠化工程支出在企業(yè)建造廠房中發(fā)生時多數(shù)企業(yè)計入了在“建工程”即廠房的價值，在企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生時計入“管理費用”科目。

[思維延伸]目前企業(yè)會計人員處在新舊會計標準的并存、更替、變化期。上述三種會計標準在現(xiàn)實中并存，雖按照相關規(guī)定只能擇一執(zhí)行，但會計人員既未完全忘記老標準，又未吃透新準則，職業(yè)判斷發(fā)生混亂，導致房屋價值構(gòu)成存在差異，影響企業(yè)的其他相關經(jīng)濟指標的正確反映。那么，您認為上述支出，應當如何進行會計處理既合規(guī)又有利呢?