孟憲巨

現(xiàn)代內(nèi)部控制理論認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)由多目標(biāo)、多層次、多要素、多個(gè)子系統(tǒng)組成的有機(jī)整體。中石油公司建立了以《COSO內(nèi)部控制整體框架》為理論基礎(chǔ)的現(xiàn)代內(nèi)部控制體系，為全面開展內(nèi)部控制體系審計(jì)和評(píng)價(jià)提供了較好的環(huán)境基礎(chǔ)，使內(nèi)部審計(jì)能夠以較寬的視野，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面的、系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)。

內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)要以企業(yè)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)

對(duì)一個(gè)單位內(nèi)部控制體系進(jìn)行全面審計(jì)，首先要從分析企業(yè)目標(biāo)著手，考慮監(jiān)管環(huán)境等因素對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響以及審計(jì)資源的限制等情況，根據(jù)重要性原則，對(duì)企業(yè)目標(biāo)進(jìn)行分類、排序，最終確定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)盡可能與企業(yè)目標(biāo)保持一致，以幫助和促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

中石油現(xiàn)行內(nèi)控體系建設(shè)是按照境外上市地法律要求，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為主要目標(biāo)。因此，中石油開展的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性作為內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)的首要目標(biāo)。同時(shí)，考慮到企業(yè)內(nèi)部控制是由多個(gè)目標(biāo)組成，內(nèi)部審計(jì)適當(dāng)兼顧內(nèi)控的效率、效果、法律遵循性等長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)，體現(xiàn)為企業(yè)服務(wù)的職能。

按照“目標(biāo)導(dǎo)向——風(fēng)險(xiǎn)分析——關(guān)鍵控制”的基本原則和總體思路，確定審計(jì)范圍，突出對(duì)重點(diǎn)單位和關(guān)鍵控制的審計(jì)

中石油貫徹“目標(biāo)導(dǎo)向——風(fēng)險(xiǎn)分析—一關(guān)鍵控制”基本原則和思路，審計(jì)項(xiàng)目以企業(yè)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)公司層面和業(yè)務(wù)層面、信息層面控制風(fēng)險(xiǎn)的分析，確定關(guān)鍵控制，審計(jì)時(shí)將注意力集中在影響企業(yè)目標(biāo)的重要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制上。這種思路貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的始終，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(1)目標(biāo)分析

從企業(yè)總體目標(biāo)出發(fā)，細(xì)分不同的子目標(biāo)，識(shí)別與目標(biāo)對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，剔除與企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)無(wú)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定公司層面控制風(fēng)險(xiǎn)。

(2)公司層面風(fēng)險(xiǎn)分析

在較大范圍和較高的層面識(shí)別具有全局性的、統(tǒng)領(lǐng)性的重要風(fēng)險(xiǎn)，以確定影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要管理領(lǐng)域，再考慮與重要管理領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)性等風(fēng)險(xiǎn)因素，分析確定與重要領(lǐng)域相對(duì)應(yīng)的重要業(yè)務(wù)單位(基層單位)，確定審計(jì)范圍。若重要管理領(lǐng)域不涉及基層單位的，人力資源政策等由公司層面直接管理和控制，則分析這些僅涉及公司層面的風(fēng)險(xiǎn)控制，確定公司層面關(guān)鍵控制。

(3)業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)分析

對(duì)確定的重要業(yè)務(wù)單位中的重要業(yè)務(wù)流程，進(jìn)一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，確定本業(yè)務(wù)流程中的重要風(fēng)險(xiǎn)，最終確定業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵控制。

(4)信息層面風(fēng)險(xiǎn)分析

針對(duì)重要財(cái)務(wù)系統(tǒng)中容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵權(quán)限，以及關(guān)鍵崗位通過(guò)相應(yīng)的手段進(jìn)行審計(jì)，以確定其業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵控制。

審計(jì)內(nèi)容按照COSO內(nèi)控五要素作為評(píng)價(jià)基礎(chǔ)

審計(jì)項(xiàng)目前期，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行縱向分析，確定重要管理領(lǐng)域、重要業(yè)務(wù)單位、重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，即關(guān)鍵控制；審計(jì)過(guò)程中，則將關(guān)鍵控制在橫向上落腳于COSO內(nèi)控五要素，即通過(guò)對(duì)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督等內(nèi)容的審查和測(cè)試，確保內(nèi)部控制審計(jì)全而覆蓋企業(yè)內(nèi)控體系。從內(nèi)容上既包含了控制環(huán)境等軟要素控制，又包含了具體業(yè)務(wù)流程的控制；從控制層面上，涉及企業(yè)戰(zhàn)略層在內(nèi)的所有控制層級(jí)，覆蓋全部重要業(yè)務(wù)單位和重要業(yè)務(wù)活動(dòng)。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)分析等理論的應(yīng)用，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)質(zhì)，使內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐上都站在一個(gè)較高的起點(diǎn)上，推進(jìn)其向風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)發(fā)展。

推行相對(duì)固定的審計(jì)程序和管理模式，全面規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)操作

大中型企業(yè)的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目，經(jīng)常要分成多個(gè)審計(jì)小組，負(fù)責(zé)不同的基層單位或不同的管理領(lǐng)域，并分階段完成。中石油通過(guò)細(xì)化審計(jì)方案，采用相對(duì)固定的審計(jì)程序模式，使不同的審計(jì)人員和審計(jì)小組完成的審計(jì)工作能夠統(tǒng)一規(guī)范。如審前調(diào)查階段和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的初期，集中審計(jì)組的骨干力量集中完成目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、控制分析，提前制作各種調(diào)查問(wèn)卷、調(diào)查表、評(píng)價(jià)、打分標(biāo)準(zhǔn)等，對(duì)于具體審計(jì)內(nèi)容，事先編寫出相對(duì)固定的審計(jì)工作表，詳細(xì)列明審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式、方法和步驟，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，再根據(jù)具體情況進(jìn)行適當(dāng)修改，以后同類或類似的審計(jì)項(xiàng)目，均可以借鑒使用。

綜合運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)和方法

內(nèi)部控制審計(jì)一般方法包括詢問(wèn)、觀察、檢查和再執(zhí)行以及由這些方法演變的方法，實(shí)際工作中往往是多種方法綜合使用。

(一)公司層面內(nèi)部控制審計(jì)常用的方法

公司層面涉及高管基調(diào)、人力政策、權(quán)責(zé)分配、人員機(jī)構(gòu)等軟要素控制較多，審計(jì)時(shí)要與不同控制層面的人員進(jìn)行訪談、發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷和調(diào)查表或知識(shí)技能考試等，了解公司的政策程序、管理基調(diào)和氛圍，以便對(duì)控制基礎(chǔ)環(huán)境做出趨勢(shì)性判斷，或?yàn)闃I(yè)務(wù)層面審計(jì)指出重點(diǎn)等。審計(jì)中按不同的控制層面和人員，區(qū)別使用以下方法(見表1)。

(二)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制審計(jì)常用方法

1、設(shè)計(jì)層面內(nèi)控審計(jì)較實(shí)用的方法為“跟單測(cè)試法”。該方法是對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)由始至終進(jìn)行穿行測(cè)試，可幫助審計(jì)人員盡快熟悉、理解業(yè)務(wù)流程，驗(yàn)證重要風(fēng)險(xiǎn)和設(shè)計(jì)的關(guān)鍵控制的完整性、合理性和有效性，查看業(yè)務(wù)流程中存在的重要風(fēng)險(xiǎn)是否被識(shí)別，相應(yīng)的關(guān)鍵控制是否被確認(rèn)并準(zhǔn)確記錄，是否制定了與控制實(shí)施相關(guān)制度以及控制是否被準(zhǔn)確執(zhí)行等。

2、執(zhí)行層面內(nèi)控審計(jì)常使用“抽樣審計(jì)與詳細(xì)審計(jì)結(jié)合”的方法。在基于內(nèi)部控制與重要性水平評(píng)估的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣，在對(duì)關(guān)鍵控制進(jìn)行抽樣測(cè)試時(shí)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，或是對(duì)某一樣本產(chǎn)生懷疑時(shí)，再擴(kuò)大樣本的數(shù)量或?qū)δ骋粯颖镜臉I(yè)務(wù)流程進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，分析產(chǎn)生原因和造成的影響。

3、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)法。利用計(jì)算機(jī)技術(shù)對(duì)各種信息系統(tǒng)控制進(jìn)行檢查。如繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)，即根據(jù)對(duì)輸入與輸出結(jié)果的檢查，判斷其處理過(guò)程的正確性，是否建立健全相應(yīng)的控制；通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)，即對(duì)信息處理系統(tǒng)及程序進(jìn)行檢查，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步審查信息系統(tǒng)處理結(jié)果的方法；利用計(jì)算機(jī)審計(jì)，即以計(jì)算機(jī)為工具，輔助審計(jì)人員完成某些審計(jì)工作的方法。如SQL語(yǔ)句查詢審計(jì)法等。

審計(jì)評(píng)價(jià)采取定性和定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式

中石油在總部層面制定了基于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)價(jià)方法較為復(fù)雜。作為成本中心的地區(qū)公司及其下屬單位，內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)都存在較大差別，不太適用上述標(biāo)準(zhǔn)。為使審計(jì)結(jié)論更客觀，有據(jù)可依，也可以嘗試采用一些簡(jiǎn)單實(shí)用的內(nèi)控評(píng)價(jià)方法。

(一)公司層面控制較難使用量化的方法，一般采用定性判斷，具備條件的可嘗試標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?shù)法

公司層面控制缺陷通常不會(huì)直接導(dǎo)致信息錯(cuò)報(bào)，但會(huì)增加業(yè)務(wù)層面信息錯(cuò)報(bào)的可能性。因此公司層面控制缺陷評(píng)估基本上是采用定性判斷，即逐項(xiàng)分析缺陷主題、缺陷性質(zhì)等因素，判斷缺陷可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的影響程度和錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性。如果可以聘請(qǐng)對(duì)被審計(jì)單位情況較為熟悉的內(nèi)控專家，由專家給出標(biāo)準(zhǔn)分、審計(jì)人員經(jīng)過(guò)測(cè)試給出實(shí)際得分。

(二)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果采用定量分析和定性判斷結(jié)合的方法

業(yè)務(wù)層面內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)采用標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?shù)法，將不同的定量或定性的問(wèn)題統(tǒng)一折算成標(biāo)準(zhǔn)分值，使不同問(wèn)題相互之間具有可比性，得出客觀正確的評(píng)價(jià)。如經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)分析列入業(yè)務(wù)層面審計(jì)范圍的4個(gè)重要管理領(lǐng)域的總分值為100分，審計(jì)扣5分，業(yè)務(wù)活動(dòng)部分實(shí)際得95分(見表2)。

在定性評(píng)價(jià)中，可以設(shè)定被審計(jì)單位可能違反規(guī)定的條件和扣分標(biāo)準(zhǔn)，如設(shè)定違反6項(xiàng)性質(zhì)較為嚴(yán)重的問(wèn)題及相應(yīng)的違規(guī)金額數(shù)量，存在6項(xiàng)問(wèn)題之一的單位，即使定量評(píng)價(jià)在60分以上，總體評(píng)價(jià)仍為“較差”等次；存在6項(xiàng)問(wèn)題之一且違規(guī)金額超出規(guī)定2倍以上的，總體評(píng)價(jià)為“差”。

(三)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)

針對(duì)所評(píng)價(jià)的內(nèi)控體系，建立起整個(gè)體系與控制要素的對(duì)應(yīng)關(guān)系總分設(shè)為100分，由專家確定各要素的分?jǐn)?shù)(權(quán)重)，將各要素的打分結(jié)果除以100再乘其權(quán)重，得出最終分?jǐn)?shù)。匯總?cè)靠刂埔氐梅郑愠鰞?nèi)控體系綜合得分。根據(jù)總分值再定性劃分為幾個(gè)等次，如好(90分以上)、較好(80～90分)、一般(70～80分)、較差(60～70分)和差(60分以下)5個(gè)等次，以此進(jìn)行最終評(píng)價(jià)(如表3)。

這種定量評(píng)價(jià)方法也可用于企業(yè)內(nèi)部的自我評(píng)價(jià)，目的是求得企業(yè)內(nèi)部單位之間的相對(duì)客觀性。