徐 峻

摘要:中國(guó)會(huì)計(jì)主管部門(mén)適時(shí)地在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了“利得”和“損失”會(huì)計(jì)概念。為有利于熟悉并正確運(yùn)用這些工具,在對(duì)“利得”和“損失”的構(gòu)成作較為翔實(shí)的分析后,提出若干趨利避害的意見(jiàn)和建議。

關(guān)鍵詞:企業(yè);“利得、損失”;管理

中圖分類(lèi)號(hào):F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0090-02

一、“利得”和“損失”概念

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將“利得”定義為,“是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！睂ⅰ皳p失”定義為,“是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！卑雌渥詈髿w屬,利得和損失又分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”兩大類(lèi)。

二、直接計(jì)入企業(yè)損益的利得和損失

(一)在“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算的利得和損失

1.處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)結(jié)束時(shí),應(yīng)將處置利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出)。

2.天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn),應(yīng)按名義金額,計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

3.在非貨幣性資產(chǎn)交換中,該交換具有商業(yè)性質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,所產(chǎn)生的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出)。否則,不確認(rèn)損益。

4.在債務(wù)重組中,債務(wù)人、債權(quán)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件產(chǎn)生的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出)。

5.財(cái)政部門(mén)撥付給企業(yè)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專(zhuān)項(xiàng)資金;鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng);撥付企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼;撥付企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi);財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè);以稅收優(yōu)惠形式給予的稅收返還(增值稅出口退稅除外),即按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款;無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn),如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等:均屬于財(cái)政撥款,其中,企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起,在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入以后各期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益,在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入);用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

6.企業(yè)對(duì)盤(pán)盈、盤(pán)虧的資產(chǎn),經(jīng)過(guò)按規(guī)定處理后形成的差額,以及各項(xiàng)資產(chǎn)毀損、賠償、罰款支出等,均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出)。

7.新準(zhǔn)則改變了原企業(yè)會(huì)計(jì)制度將接受捐贈(zèng)計(jì)入資本公積的做法,而規(guī)定直接將其計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。

(二)在“資產(chǎn)減值損失”科目核算的利得和損失

準(zhǔn)則設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目,單獨(dú)核算各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失。主要有:由計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備(委托貸款損失準(zhǔn)備)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、工程物資減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、損余物資減值準(zhǔn)備、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等所產(chǎn)生的減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

(三)在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算的利得和損失

1.資產(chǎn)負(fù)債表日,按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面余額的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。出售或處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債時(shí),再將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)目等形成的公允價(jià)值變動(dòng),均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。

(四)在“投資收益”科目核算的利得和損失

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的,企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分;長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的,應(yīng)按根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額:均計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。被投資單位發(fā)生凈虧損的做相反的會(huì)計(jì)分錄,但以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的賬面價(jià)值減記至零為限。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),實(shí)際收到金額與相關(guān)會(huì)計(jì)賬戶(hù)(“應(yīng)收股利”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”)金額的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

2.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用;企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債發(fā)生的交易費(fèi)用;交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息;資產(chǎn)負(fù)債表日,按交易性金融負(fù)債票面利率計(jì)算的利息;出售交易性金融資產(chǎn),按實(shí)際收到的金額和該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額;處置交易性金融負(fù)債,應(yīng)按實(shí)際支付的金額與該金融負(fù)債的賬面余額的差額:均計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。同時(shí),將原計(jì)入的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的,持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入;出售持有至到期投資,按實(shí)際收到的金額與持有至到期投資的差額:均計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

4.資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入;出售可供出售的金融資產(chǎn),按實(shí)際收到的金額與其賬面余額、從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額的差額:均計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

三、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

1.同一控制下的企業(yè)合并,合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付對(duì)價(jià)之間的差額;非同一控制下的企業(yè)合并,合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額;企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用抵減溢價(jià)收入:均規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

2.在債務(wù)重組中將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本(實(shí)收資本)時(shí),債務(wù)人將股份的公允價(jià)值總額與股本(實(shí)收資本)之間的差額,作為股本溢價(jià)轉(zhuǎn)入“資本公積(股本、資本溢價(jià))”科目。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

4.以權(quán)益結(jié)算的股份支付。發(fā)生時(shí)先計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積);行權(quán)時(shí)按每股票面金額計(jì)入所有者權(quán)益(股本、實(shí)收資本),差額轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益(資本公積—股本溢價(jià)、資本溢價(jià)),同時(shí)結(jié)平原計(jì)入的“資本公積—其他資本公積”的金額。

5.自用或存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其差額計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

6.資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng);將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn),或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類(lèi)為持有至到期投資的差額:均計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

7.資產(chǎn)負(fù)債表日,滿(mǎn)足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失,屬于有效套期的,計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積);若屬于無(wú)效套期的,計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。

8.股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的,股票面值和所注銷(xiāo)庫(kù)存股賬面余額的差額;轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股時(shí),實(shí)際收到的金額與轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股賬面余額的差額;注銷(xiāo)庫(kù)存股時(shí),股票面值和注銷(xiāo)股數(shù)計(jì)算的股票面值總額與注銷(xiāo)庫(kù)存股賬面余額的差額:以上均規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

9.政府的資本性投入中,無(wú)論作為企業(yè)所有者投入的資本,或是作為政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款,不論采用何種形式,均不屬于政府補(bǔ)助,應(yīng)按國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理。

四、小產(chǎn)權(quán)房的風(fēng)險(xiǎn)提示和法律處理

(一)突出主業(yè),統(tǒng)籌全局

在相當(dāng)一段時(shí)期中,重資本經(jīng)營(yíng),輕生產(chǎn)經(jīng)營(yíng);重虛擬經(jīng)濟(jì),輕實(shí)體經(jīng)濟(jì)的理念,指導(dǎo)著一些企業(yè)將主要精力放在通過(guò)股票、期貨和向證券公司投資以博取高額利潤(rùn)上,從而放松了對(duì)企業(yè)本業(yè)的關(guān)注和管理。

(二)針對(duì)不同內(nèi)容,實(shí)施差別管理

1.在能給企業(yè)帶來(lái)利得或損失的諸多經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中,由資產(chǎn)處置、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈盤(pán)虧、資產(chǎn)毀損、賠償、罰款支出、接受捐贈(zèng)與公益性捐贈(zèng)支出等產(chǎn)生的在“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算的利得和損失,一般情況下處于可控狀態(tài),對(duì)企業(yè)的影響也有限,可予一般的關(guān)注。

2.在“資產(chǎn)減值損失”科目核算的實(shí)物資產(chǎn)的利得和損失,也因受發(fā)生減值資產(chǎn)的規(guī)模制約而不至于成為不可控的利空因素,而在“資產(chǎn)減值損失”科目核算的金融資產(chǎn)減值,卻有可能給企業(yè)帶來(lái)不可控的因素,就應(yīng)給于較多的關(guān)注。

3.以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的以及其他在“投資收益”核算的會(huì)計(jì)利得和損失,是充滿(mǎn)機(jī)遇和陷阱的高收益和高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域,亟須企業(yè)管理層給予足夠的重視和給予高度的警惕。

(三)統(tǒng)一規(guī)范,加強(qiáng)披露

雖然,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了會(huì)計(jì)利得和損失概念,對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立全面收益觀、資本保全理論等具有重要意義,但在對(duì)利得和損失的確認(rèn)、計(jì)量和披露上尚缺乏統(tǒng)一性。如在會(huì)計(jì)計(jì)量的核算上,以歷史成本計(jì)量的流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn),在因物價(jià)上漲帶來(lái)的資產(chǎn)的升值,由法定財(cái)產(chǎn)重估產(chǎn)生的增值等,按規(guī)定不予確認(rèn),仍保留原有的賬面價(jià)值,要在資產(chǎn)最終處置時(shí)才能體現(xiàn)。即連金融資產(chǎn)準(zhǔn)則中的四項(xiàng)金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也不盡相同,有的按攤余成本計(jì)量,如持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng);有的按公允價(jià)值計(jì)量但其差額計(jì)入所有者權(quán)益,如可供出售金融資產(chǎn);有的雖也按公允價(jià)值計(jì)量但其差額計(jì)入當(dāng)期損益,如交易性金融資產(chǎn)。