施 潔

摘要:本文從《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》出發(fā),結(jié)合有關(guān)資產(chǎn)減值會計處理的理論基礎(chǔ)以及發(fā)展演變,以長期資產(chǎn)為例分析了新準則下資產(chǎn)減值會計的一般操作處理流程,并從實務(wù)的角度剖析了資產(chǎn)減值如何成為企業(yè)進行企業(yè)盈余管理的一種重要工具。

關(guān)鍵詞:會計準則 資產(chǎn)減值盈余管理

2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》,重新定義和規(guī)范了資產(chǎn)減值準備的相關(guān)問題,使資產(chǎn)減值會計的處理更加規(guī)范,進一步推動了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

資產(chǎn)減值新準則的頒布盡管大大改善了現(xiàn)行資產(chǎn)減值制度,增強了會計準則的可理解性和可操作性;但是資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展時間還很短,從目前新準則的實施情況來看,資產(chǎn)減值會計的運用還存在著諸多困難,一方面存在未有效使用資產(chǎn)減值的現(xiàn)象,另一方面存在至濫用資產(chǎn)減值會計的現(xiàn)象。為什么會存在這些現(xiàn)象,在實際工作中,如何正確應(yīng)用資產(chǎn)減值準則,為企業(yè)決策提供依據(jù)是本文思考的重點。

一、資產(chǎn)減值理論依據(jù)和實踐原則

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,是資產(chǎn)的未來可收回金額低于賬面價值時,減計資產(chǎn)的會計處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計價相關(guān)的,本質(zhì)上是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。對資產(chǎn)減值的理論的正確認識,有助于提高實踐中的應(yīng)用。

(一)決策有用觀是資產(chǎn)減值的理論起點

財務(wù)會計的目的有兩種觀點,一是“受托責(zé)任觀”,二是“決策有用觀”。這兩種觀點的不同,對資產(chǎn)的計價有著不同的要求。在“受托責(zé)任觀”下,財務(wù)會計的目的是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況,因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息,在這種觀念下,資產(chǎn)計價傾向于采用具有較強可驗證性的歷史成本計量模式;而持有“決策有用觀”的人則認為財務(wù)會計的目標是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息,因此更強調(diào)會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性,而忽視其可靠性。

隨著我國會計理論的發(fā)展,我國會計準則體現(xiàn)了“決策有用觀”。資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供度量,對資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時價值進行調(diào)整,其目的在于通過提供目前資產(chǎn)價值的信息,向現(xiàn)實和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。這實際上是會計信息相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡,是會計信息決策有用觀的體現(xiàn)。

(二)謹慎性原則是資產(chǎn)減值的實踐原則

企業(yè)在進行會計核算時,應(yīng)當遵循謹慎性原則,即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時,應(yīng)當保持必要的謹慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失,不高估資產(chǎn)或收益,也不少計負債或費用。

資產(chǎn)定義的未來經(jīng)濟利益說為資產(chǎn)減值在理論上提供了依據(jù)。如果資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟利益,因為未來的不確定性,未來經(jīng)濟利益也就具有了不確定性,于是,資產(chǎn)的價值就存在了變化的可能,減值的發(fā)生也會變得理所當然。當依據(jù)這種歷史成本對未來經(jīng)濟利益的估計已經(jīng)高于根據(jù)現(xiàn)時情況(包括現(xiàn)時市場狀況、資產(chǎn)現(xiàn)時狀態(tài)、管理當局的意圖和對風(fēng)險的態(tài)度等)所做出的最佳估計時,那么資產(chǎn)就發(fā)生了減值,這種估計會在資產(chǎn)的續(xù)存期內(nèi)隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷的發(fā)生,這就是資產(chǎn)減值的實質(zhì)。

我國目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準備規(guī)定不僅說明了謹慎性原則的重要性,也是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增,同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性、可比性。

需要注意的是,運用謹慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準備,否則就屬于濫用謹慎性原則,將視為重大會計差錯處理。

二、長期資產(chǎn)減值測試的一般操作流程

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,某項長期資產(chǎn)在未來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值,即當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失。

對于一般企業(yè)來說,長期資產(chǎn)主要涉及長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、土地使用權(quán)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、商譽等。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在年度報告中披露資產(chǎn)減值的相關(guān)信息,包括:

* 最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元(CGU)的基本情況;

* 各CGU可收回金額的確定方法;

* CGU中各項資產(chǎn)于當期確認的減值損失金額等。

減值測試具體流程如下:

1. 資產(chǎn)組的認定。企業(yè)應(yīng)當各項資產(chǎn)所屬的CGU為基礎(chǔ)確定CGU的可收回金額。CGU是企業(yè)可以認定的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他CGU。CGU一經(jīng)確定后,在各個會計期間應(yīng)當保持一致,不得隨意變更。

2. 未來現(xiàn)金流的預(yù)測。CGU的可收回金額在確定時,應(yīng)當按照該CGU的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對于未來新金流量,各公司應(yīng)該合理預(yù)測相關(guān)CGU未來全部剩余使用壽命內(nèi)所產(chǎn)出產(chǎn)品或提供服務(wù)所帶來的現(xiàn)金流入、直接或通過合理分配歸屬于該CGU的成本、費用等產(chǎn)生的現(xiàn)金流出,處置資產(chǎn)時所能收到或支付的凈現(xiàn)金流量。并選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率將以后年度的現(xiàn)金流凈額進行折現(xiàn),以確定未來先金流量的凈值。

3. 折現(xiàn)率的確定。計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

企業(yè)在確定折現(xiàn)率時,應(yīng)當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的,可以使用替代利率估計。在估計替代利率時,企業(yè)應(yīng)當充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素,如果資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量已經(jīng)對這些因素作了有關(guān)調(diào)整的,應(yīng)當予以剔除。替代利率在估計時,可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。

4. 資產(chǎn)減值損失的確定。將CGU的賬面價值與未來可回收金額進行比較,如果未來可回收金額小于CGU帳面價值,則應(yīng)計提相關(guān)的減值準備。其中CGU的賬面價值則應(yīng)當包括可直接歸屬于CGU并可以合理和一致地分攤至CGU的資產(chǎn)賬面價值,通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值。

對于總部或下屬沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的各級子公司總部的資產(chǎn),由于其顯著特征是難以脫離其他CGU產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一CGU。因此,上述各級總部資產(chǎn)難以單獨進行減值測試,需要結(jié)合其他相關(guān)CGU或者CGU組合進行。其中CGU組合,是指由若干個CGU組成的最小CGU組合,包括CGU或者CGU組合,以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

三、資產(chǎn)減值會計實踐中存在的問題

由于資產(chǎn)減值本身存在資產(chǎn)減值判斷主觀性強、資產(chǎn)減值損失的計量和確認標準比較模糊、可收回金額的估計難度大、可操作性較小等原因,在加之企業(yè)管理和財務(wù)人員綜合能力相限制,使得資產(chǎn)減值成為管理層盈余管理的工具。

以往國內(nèi)外學(xué)者的研究表明,資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回作為利潤的“蓄水池”歷來是上市公司進行盈余管理操作的重要手段。盈余管理是企業(yè)管理的組成部分,以目標利潤為中心,統(tǒng)一管理企業(yè)的各種經(jīng)營活動,這其中既包括合法合規(guī)的會計政策選擇調(diào)節(jié)利潤,也包括違法違規(guī)的舞弊行為。

利用資產(chǎn)減值來成為盈余管理的工具主要表現(xiàn)在,(1)虧損企業(yè)巨額計提減值,使得公司過去年度積累下的費用和損失予以確認,并將未來年度的費用和損失提前確認,一次虧個夠,以便以后年度能夠“輕裝上陣”。(2)盈利公司加速計提減值,這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題一流下來的各種潛在風(fēng)險,又能利用“會計估計”而低估資產(chǎn)形成的準備金為以后的會計期間留下足夠的“業(yè)績準備”。

四、對資產(chǎn)減值會計的建議

首先,完善資產(chǎn)減值會計準則,并制定詳細的資產(chǎn)減值準備的實施細則。盡管我國資產(chǎn)減值準則已經(jīng)進一步和國際接軌,已經(jīng)很詳細地規(guī)定了資產(chǎn)減值的依據(jù)、方法和程序,但是,還是存在很多不確定性的因素和可選擇的空間。因此,在資產(chǎn)減值準則中,應(yīng)盡量減少模糊性語言和概念,減少可供選擇的會計方法,;盡量規(guī)范會計的可操作性,以縮小會計政策選擇的空間。并且在財務(wù)情況說明中,規(guī)定資產(chǎn)減值核算中的依據(jù)、假設(shè)、方法和程序,增加會計政策選擇正確性和可驗證性。

其次,企業(yè)要完善內(nèi)部會計控制制度。會計控制不僅具有規(guī)范會計行為,保證會計資料真實、完整,防止并及時發(fā)現(xiàn),糾正錯誤及舞弊行為等作用,更重要的是對于提升企業(yè)管理水平,實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要作用。為了使會計數(shù)據(jù)能夠反映企業(yè)的經(jīng)營狀況,為企業(yè)決策服務(wù),僅夠應(yīng)更加強調(diào)會計數(shù)據(jù)產(chǎn)生的過程,而不僅是數(shù)據(jù)結(jié)果。因此,資產(chǎn)減值會計,我們更強調(diào)的是判斷的依據(jù)、假設(shè)和選擇的方法的過程,而非僅僅是減值的結(jié)果。

最后,強調(diào)的是建立資產(chǎn)減值的數(shù)據(jù)庫。要想真正使企業(yè)會計做到有據(jù)可依、有據(jù)可查,使資產(chǎn)減值的會計信息可靠、從而減少會計由于主觀判斷帶來的問題。加強對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作,發(fā)揮其在減值計量方面的基礎(chǔ)作用,讓會計人員和其他專業(yè)人員一些昂,不斷從事更新并且對每一項資產(chǎn)進行了解,固然重要,但更重要的是專門的部門建立資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫,并定期公布資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù),如這就年限,資產(chǎn)的資本成本、處理價值等信息。這樣,會計人員再被無信息的主觀判斷而苦惱,也不會隨意被指責(zé)為通過資產(chǎn)減值會計而成為盈余管理的工具,這樣的會計信息才更加可靠,才能更好的為決策服務(wù)。◆

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