郭雪軍

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)可能引發(fā)兩種民事責(zé)任:第一種是對(duì)委托人的民事責(zé)任;第二種是對(duì)信賴并使用其提供信息的第三人的責(zé)任。本文探討的是第二種責(zé)任,并從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角切入。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息提供者責(zé)任:一種經(jīng)濟(jì)解釋

首先我們必須把專家提供的信息當(dāng)作一種資源。資源指資金、設(shè)備、勞動(dòng)和技術(shù)知識(shí)等生產(chǎn)要素,信息可歸入技術(shù)知識(shí)一類,它也能為人們所利用去創(chuàng)造更大的社會(huì)財(cái)富。其次注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息并不是只為契約相對(duì)人(也就是委托人)所利用,有時(shí)它必須被第三人利用才能發(fā)揮作用。在這里要指出的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息是資本市場(chǎng)不可或缺的一部分,在大多數(shù)情況下,它能為市場(chǎng)主體提供良好的交易預(yù)期,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。例如,某企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其出具財(cái)務(wù)報(bào)告,以便于在股市上融資。作為契約相對(duì)人的某企業(yè),只是想要在眾多潛在的投資人面前表現(xiàn)出良好的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,來(lái)吸引企業(yè)急需的資金。作為契約的第三人,眾多潛在的股東會(huì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具財(cái)務(wù)報(bào)告作出判斷,如果他們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示企業(yè)會(huì)有良好的上升勢(shì)頭,他們就會(huì)購(gòu)買(mǎi)某企業(yè)的股票。假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況確實(shí)象財(cái)務(wù)報(bào)告上記載的那樣,排除市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)會(huì)得到急需的資金獲得發(fā)展,而購(gòu)買(mǎi)股票的人們會(huì)以高價(jià)賣(mài)出股票或享受一筆豐厚的年底分紅,這是雙贏的局面。而如果某企業(yè)拿到注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告卻不公布的話,潛在的股東不能得到這個(gè)信息,某企業(yè)就不能吸引他們的注意而得到資金,所以說(shuō)會(huì)計(jì)師提供的信息必須為第三人利用,契約的相對(duì)人才能受益。

在信息必須被第三人利用才能發(fā)揮作用的時(shí)候,我們假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息包括真實(shí)的和虛假的。顯然,真實(shí)的信息能為第三人作出合理的預(yù)期提供有益的幫助,是對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有利的;虛假的信息能誤導(dǎo)第三人,導(dǎo)致資金的不合理利用(讓我們想象股東被虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告蒙蔽,把資金投入到一個(gè)效益很差的企業(yè),造成投資的浪費(fèi))。所有的第三人也希望能有真實(shí)的信息提供幫助,來(lái)使他們手中的投資增值,然而他們?nèi)绾蔚玫秸鎸?shí)的信息呢?第三人在利用信息之前不會(huì)直接面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,如果讓所有第三人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一一簽訂契約,交易成本當(dāng)然高的無(wú)法估計(jì),所以專家無(wú)法在通常意義上的契約中向第三人保證信息的真實(shí)性。而沒(méi)有契約的擔(dān)保,絕大部分的第三人就不會(huì)去參與交易,因?yàn)樗茈y判斷信息的真假,如果是虛假的信息將會(huì)導(dǎo)致他交易受損,這樣自愿交易必將大大減少,資本市場(chǎng)將會(huì)面臨萎縮。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論已經(jīng)證明,在真實(shí)信息上的自愿交易會(huì)促進(jìn)資源最大價(jià)值的利用,從而保證資源配置效率的實(shí)現(xiàn)。作為公司財(cái)務(wù)信息的外部使用者,也就是第三人,不參與公司的日常經(jīng)營(yíng),主要是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)作出投資判斷,保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)完整就是保護(hù)了這些外部使用者的利益不受侵犯,也就是保護(hù)了以這些外部使用者的參與為基礎(chǔ)的資本市場(chǎng)有效率的運(yùn)行。

法律的目標(biāo)之一就是效率。法律應(yīng)當(dāng)督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息是真實(shí)的,以促進(jìn)自愿交易的進(jìn)行。這一解決問(wèn)題的思路可以表述如下:由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息將會(huì)傷害到資本市場(chǎng)的運(yùn)行,所以必須對(duì)其有害行為課以責(zé)任。所有人都在理性安排自己的行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外,一旦預(yù)期自己提供虛假信息的行為要遭受到超過(guò)獲利的制裁(除民事責(zé)任外,還有可能包括刑事責(zé)任),他們就不會(huì)這樣做。而在民事領(lǐng)域講求在平等的主體之間調(diào)整其利益關(guān)系,那就讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師向使用其提供信息的第三人承擔(dān)責(zé)任,這樣既激勵(lì)了第三人積極監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為,又能?chē)樧枳?cè)會(huì)計(jì)師提供虛假信息的行為。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的架構(gòu)與內(nèi)核

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的信息不僅為委托人所利用,很多也被第三人作為權(quán)威的信息予以傳遞和利用,與此相伴注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的范圍也將擴(kuò)張,于是發(fā)生了以前契約責(zé)任和侵權(quán)行為責(zé)任不能處理的問(wèn)題。針對(duì)這一特殊的法律問(wèn)題,傳統(tǒng)的法學(xué)理論在處理上遇到了兩難。依照侵權(quán)行為法來(lái)解決的話,由于侵權(quán)法以人身和有體物的保護(hù)為中心,作為無(wú)形受害的單純財(cái)產(chǎn)不受保護(hù),所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息使第三人遭受財(cái)產(chǎn)上損失的情形作為純粹財(cái)產(chǎn)損失原則上不能請(qǐng)求賠償。依照契約法來(lái)解決的話,契約法雖認(rèn)可純粹經(jīng)濟(jì)損失的賠償請(qǐng)求,但作為責(zé)任的前提要求當(dāng)事人之間存在契約關(guān)系,原則上不得及于契約外的第三人。德國(guó)判例法為了保護(hù)受害人的利益,在契約法里作出了變通以適應(yīng)新的要求?，F(xiàn)在德國(guó)判例法所采主流的法律構(gòu)成,是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)生等專業(yè)人員職業(yè)行為致人損害(當(dāng)然包括第三人)的責(zé)任都抽象為專家契約責(zé)任,并認(rèn)可純粹財(cái)產(chǎn)損害的契約責(zé)任的保護(hù)及于第三人。具體采用的是:1.默示的信息提供契約。即未受直接委托的專家向第三人提供不實(shí)信息的情形,就可從兩者的接觸認(rèn)為專家與第三人間締結(jié)了默示的信息提供契約。2.具保護(hù)第三人效力的契約。即根據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則的要求,契約當(dāng)事人以外的第三人被納入契約債務(wù)人所負(fù)擔(dān)的保護(hù)義務(wù)的保護(hù)領(lǐng)域。此外,以契約締結(jié)上的過(guò)失責(zé)任和良俗違反的侵權(quán)行為責(zé)任作為補(bǔ)充。①英美法則在經(jīng)典的HedleyByrne&Co.Ltdv.Heller&PartnersLtd一案中打開(kāi)了純粹經(jīng)濟(jì)損失的過(guò)失侵權(quán)保護(hù)的口子。作為廣告代理商的原告與一家名為Easipower的企業(yè)訂立了為其做廣告的合同。起初原告自己支付了廣告宣傳費(fèi)用,因此它希望查明Easipower是否能夠償還這一費(fèi)用。原告詢問(wèn)被告——Easi power的開(kāi)戶銀行,Easipower是否有能力償還100000英鎊。被告在明確表示不對(duì)其所提供的信息承擔(dān)責(zé)任的同時(shí),對(duì)原告提出的問(wèn)題作出了肯定的回答。在一個(gè)星期之內(nèi),Heller提走了Easi power的全部存款并拒絕承認(rèn)在Easipower帳戶開(kāi)出來(lái)的所有支票。上議院因?yàn)槊庳?zé)條款拒絕了原告對(duì)Heller以過(guò)失為基礎(chǔ)提出的賠償請(qǐng)求,并不是因?yàn)樗婕暗膿p失為純粹經(jīng)濟(jì)損失。②根據(jù)這個(gè)判例,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息造成第三人的純粹經(jīng)濟(jì)損失在一定情況下也可提起過(guò)失的侵權(quán)訴訟。

德國(guó)法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息提供者的責(zé)任采取了準(zhǔn)契約的法律構(gòu)成,此種法律擬制基本上是侵權(quán)行為法的本質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人不存在服務(wù)合同,他們?cè)谑虑安](méi)有就利益和風(fēng)險(xiǎn)的分配達(dá)成協(xié)議,一旦出現(xiàn)了問(wèn)題,法官根據(jù)法律為他們擬制的契約進(jìn)行審判,我們可以認(rèn)為契約中記載的全部是“法定”的權(quán)利義務(wù)。英美法則把這個(gè)問(wèn)題直接歸入了侵權(quán)行為法,劃定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息時(shí)的注意義務(wù)。無(wú)論是德國(guó)法上專家與第三人的準(zhǔn)契約關(guān)系,還是英美法上的侵權(quán)關(guān)系,兩方面的法律都要求專家對(duì)其自愿提供的信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如此看來(lái)準(zhǔn)契約的默示義務(wù)也好,侵權(quán)行為法上的法定注意義務(wù)也好,都是法律讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師給第三人許下的承諾,保證其經(jīng)過(guò)合理調(diào)查其確信提供的信息是真實(shí)的。這樣的話第三人就不必費(fèi)時(shí)費(fèi)力去判斷信息的真假,或者干脆退出交易,因?yàn)樗@得了法律上的擔(dān)保,一旦他利用了虛假信息導(dǎo)致交易受損會(huì)有人為其賠償。而賠償主體之一就是會(huì)計(jì)師,考慮到自己的信息擔(dān)保責(zé)任,他們將會(huì)努力避免提供虛假是信息的行為。

三、過(guò)錯(cuò)責(zé)任的適用

既然上文已經(jīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任的內(nèi)核歸結(jié)為侵權(quán)的處理方式,而且我國(guó)《證券法》等將虛假陳述的賠償責(zé)任(注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的一種主要表現(xiàn)形式)以侵權(quán)責(zé)任的方式構(gòu)造,那么本文就將焦點(diǎn)放到侵權(quán)責(zé)任上來(lái)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定上,一個(gè)很關(guān)鍵的問(wèn)題就是歸責(zé)原則的適用,他直接關(guān)系到法律主體之間合理的風(fēng)險(xiǎn)與激勵(lì)的分配。

首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)確定為過(guò)錯(cuò)責(zé)任,嚴(yán)格責(zé)任不適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任的具體環(huán)境。嚴(yán)格責(zé)任(在我國(guó)一般將其看做無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任)等于是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具信息的真實(shí)性做絕對(duì)的擔(dān)保,而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,他們并不直接生產(chǎn)原始財(cái)務(wù)資料,他們的工作只是查驗(yàn)和審核,絕對(duì)保證信息的真實(shí)性是超出了他們的工作能力,強(qiáng)加嚴(yán)格責(zé)任很有可能得不到預(yù)想的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是依據(jù)法律賦予的行政、司法權(quán)力進(jìn)行審計(jì)的國(guó)家機(jī)關(guān),所以也不可能擁有象審計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)、監(jiān)察、證監(jiān)會(huì)、公檢法等部門(mén)查案那樣的調(diào)查手段去獲取證據(jù)材料,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)公司是平等的民事主體,執(zhí)業(yè)手段和技術(shù)手段非常有限,他們的主動(dòng)調(diào)查權(quán)并不強(qiáng)大。另外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往要在短時(shí)間內(nèi)查驗(yàn)和審核大量的契約、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬冊(cè)、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)以及其他會(huì)計(jì)資料,這些材料都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須要查驗(yàn)和審核的會(huì)計(jì)證據(jù),而且現(xiàn)在越來(lái)越多的公司進(jìn)行系統(tǒng)造假和一條龍?jiān)旒?有的公司制作虛假原始憑證,假帳真做的手段日趨高明,會(huì)計(jì)師事務(wù)所短時(shí)間內(nèi)面對(duì)大量的會(huì)計(jì)資料,根本不可能一一核對(duì)。所以如果強(qiáng)加嚴(yán)格責(zé)任的話,將會(huì)極大增加會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),作為理性人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨之會(huì)調(diào)整自己的行為以應(yīng)對(duì)制度的變化。一是很多會(huì)計(jì)師無(wú)法承受如此高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而退出該執(zhí)業(yè);二是會(huì)計(jì)師為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”,由此帶來(lái)的高昂審計(jì)成本最終轉(zhuǎn)移到作為委托人的股東或公眾投資者身上,而且審計(jì)時(shí)間的相應(yīng)延長(zhǎng)將難以適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)而使審計(jì)信息毫無(wú)價(jià)值,結(jié)果迫使股東放棄審計(jì)。③過(guò)錯(cuò)責(zé)任只是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己故意或者應(yīng)當(dāng)而未能避免的有害行為負(fù)責(zé),只是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具信息的真實(shí)性做專業(yè)意義上的、合理確信的擔(dān)保,這樣才能產(chǎn)生合適的激勵(lì)。

其次,應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任中的特殊方式——過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。美國(guó)證券法規(guī)定,一旦出現(xiàn)虛假陳述,作為專業(yè)人員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用合理勤勉(DueDiligence)作為抗辯。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)經(jīng)過(guò)合理的調(diào)查,合理的確信自己出具的信息是真實(shí)的(reasonablybelieves,afterreasonableinvestigation,thatinformationistrue),可以免責(zé)。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必窮盡調(diào)查所有的財(cái)務(wù)資料,他只需要獨(dú)立的完成調(diào)查,不偏聽(tīng)偏信董事或高管的陳述,并合理的確信自己提供信息是真實(shí)的就可以免責(zé),如果他不能證實(shí)自己盡到了應(yīng)有的勤勉義務(wù),就要承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。當(dāng)然,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是專業(yè)人員,第三人也對(duì)其抱有更高的期待,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)有的勤勉義務(wù)也是高度的注意義務(wù)。這一概念應(yīng)包括三個(gè)方面的含義:其一是擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能;其二是小心謹(jǐn)慎地運(yùn)用其技能;其三是保證忠誠(chéng)和公正。④采用過(guò)錯(cuò)推定原則,讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己證明不存在過(guò)錯(cuò),既能夠使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師清晰的預(yù)期其行為后果,又能夠減輕原告的證明負(fù)擔(dān),因而是合理的分擔(dān)證明責(zé)任的方式。