陳劍英　史淑萍

摘要：2007年，上市公司、證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司以及證券投資基金已經(jīng)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。在這一大背景下，國(guó)有企業(yè)應(yīng)何時(shí)執(zhí)行新準(zhǔn)則？面對(duì)新準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，國(guó)有企業(yè)如何應(yīng)對(duì)？如果執(zhí)行新準(zhǔn)則，應(yīng)該做好哪些準(zhǔn)備工作？筆者認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則，應(yīng)緊緊把握三個(gè)要點(diǎn)——把握方向，領(lǐng)會(huì)實(shí)質(zhì)，穩(wěn)妥推進(jìn)。

關(guān)鍵詞：型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；領(lǐng)會(huì)；推進(jìn)

1 把握方向

當(dāng)前形勢(shì)下，新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并存的格局依然存在。盡管新準(zhǔn)則已在上市公司等全面實(shí)施，但我國(guó)原來(lái)發(fā)布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及相關(guān)專業(yè)核算辦法、問題解答等并未廢止，行業(yè)會(huì)計(jì)制度與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并存，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2001年起在所有股份有限公司實(shí)施，但自2007年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則的上市公司不再執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。必須注意的是，其他已經(jīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行，同時(shí)還應(yīng)執(zhí)行相關(guān)專業(yè)核算辦法及問題解答。此外，部分尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的國(guó)有企業(yè)，仍應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部1993年發(fā)布的相應(yīng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。

對(duì)于基礎(chǔ)工作比較扎實(shí)、效益較好的國(guó)有企業(yè)，財(cái)政部鼓勵(lì)執(zhí)行新準(zhǔn)則。但是，由于新準(zhǔn)則改革了會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則，可能影響國(guó)有企業(yè)的績(jī)效考核，因此，希望執(zhí)行新準(zhǔn)則的國(guó)有企業(yè)，應(yīng)與財(cái)政、國(guó)資等相關(guān)部門及時(shí)溝通，相關(guān)會(huì)計(jì)政策應(yīng)由股東大會(huì)或董事會(huì)按規(guī)定程序表決通過。

大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則乃大勢(shì)所趨。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍最近明確指出，新準(zhǔn)則“2007年在上市公司實(shí)施一年后，經(jīng)過總結(jié)、調(diào)整和完善措施，2008年推出符合條件的國(guó)有企業(yè)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，到2009年?duì)幦∪嫱崎_，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行這套準(zhǔn)則體系”。因此，新舊準(zhǔn)則并存的格局時(shí)間不會(huì)太長(zhǎng)，國(guó)有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則是基本方向，是大勢(shì)所趨，符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

最近，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(征求意見稿)，明確規(guī)定具有公共受托責(zé)任（public accountability）的主體應(yīng)全面執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），其他主體應(yīng)執(zhí)行專門為中小主體制定的簡(jiǎn)化國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，目的是減輕報(bào)告負(fù)擔(dān)，降低信息成本。所謂具有公共責(zé)任的主體，主要是指公開發(fā)行證券的主體以及銀行、保險(xiǎn)、證券經(jīng)紀(jì)、養(yǎng)老基金、共同基金、投資銀行等機(jī)構(gòu)。

就我國(guó)而言，上市公司及大中型企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則符合國(guó)際慣例，是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際趨同的一項(xiàng)重要內(nèi)容。所以，我國(guó)下一步會(huì)計(jì)改革的方向非常明確：上市公司、金融證券保險(xiǎn)企業(yè)、大中型企業(yè)等具有“公共受托責(zé)任”的主體執(zhí)行新準(zhǔn)則，其他企業(yè)則執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。因此，我國(guó)2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并不會(huì)廢止，但會(huì)逐步修改與完善。

2 領(lǐng)會(huì)實(shí)質(zhì)

首先，新準(zhǔn)則要求更加真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，細(xì)化信息披露，強(qiáng)化管理層責(zé)任。

新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)政策比較靈活，要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。對(duì)此，許多企業(yè)以為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活了，會(huì)計(jì)人員“毛估估”就行了，這是一種極為錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。新準(zhǔn)則的確增加了管理層會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利，但并不是給予企業(yè)完全自由，實(shí)質(zhì)是增加了管理層責(zé)任。

會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利在企業(yè)，但責(zé)任也在企業(yè)。如果企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)應(yīng)負(fù)相應(yīng)的責(zé)任，這也是安然事件后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的一個(gè)基本趨勢(shì)，即會(huì)計(jì)處理的權(quán)利和責(zé)任均由企業(yè)承擔(dān)，強(qiáng)化管理層責(zé)任。對(duì)此，新準(zhǔn)則要求管理層應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出“遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明”，就是管理層要承諾所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

我國(guó)新修訂的《刑法》規(guī)定，上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員違背對(duì)公司的忠實(shí)義務(wù)，利用職務(wù)便利，操縱上市公司，致使上市公司利益遭受重大損失的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；致使上市公司利益遭受特別重大損失的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。

新準(zhǔn)則細(xì)化了信息披露，實(shí)際上通過財(cái)務(wù)報(bào)告公開了企業(yè)與會(huì)計(jì)處理相關(guān)的所有信息，將企業(yè)暴露在公眾面前，從另外一個(gè)層面加大了對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督力度，對(duì)此企業(yè)管理層必須有清醒的認(rèn)識(shí)。

其次，新準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部治理，優(yōu)化管理決策。

新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，為企業(yè)制定會(huì)計(jì)政策和提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息搭建了一個(gè)國(guó)際化的平臺(tái)。同時(shí)，新準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況，充分考慮我國(guó)國(guó)情，對(duì)企業(yè)合并等也作出了有別于國(guó)際慣例的規(guī)定。

上述這些改革舉措，勢(shì)將影響企業(yè)的管理與決策，影響企業(yè)的業(yè)務(wù)流程與管理方式。例如：

——新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，而國(guó)際研究表明，這兩種方法具有不同的經(jīng)濟(jì)后果，企業(yè)應(yīng)該采用哪一種會(huì)計(jì)處理方法，需要管理層籌劃與決斷；

——新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采取股權(quán)激勵(lì)而向員工進(jìn)行的股份支付，應(yīng)按公允價(jià)值入賬，計(jì)入成本費(fèi)用，這必將導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)下降，到底采取何種激勵(lì)模式也需要企業(yè)管理層慎重決策；

——金融資產(chǎn)劃分的類別不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法也不相同，企業(yè)應(yīng)考慮持有金融資產(chǎn)的目的，合理劃分金融資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則在賦予企業(yè)選擇權(quán)的同時(shí)，也給企業(yè)提出了新的課題，企業(yè)只有通過完善內(nèi)部管理，方可作出優(yōu)化決策。另外，由于新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值并非會(huì)計(jì)人員能夠確定，因此，在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)還需要完善內(nèi)部管理與溝通，要求合理安排業(yè)務(wù)流程，準(zhǔn)確確定公允價(jià)值，準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

3 穩(wěn)妥推進(jìn)

首先，管理層應(yīng)率先垂范，加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)。新準(zhǔn)則的創(chuàng)新與突破之多，改革力度之深，僅次于上世紀(jì)90年代以“兩則兩制”為核心的會(huì)計(jì)改革。如果說(shuō)上世紀(jì)90年代的會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌，而此次新準(zhǔn)則的推出，則實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)性國(guó)際趨同。

我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷史經(jīng)驗(yàn)表明，沒有企業(yè)管理層的推動(dòng)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革很難取得實(shí)效。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》就明確規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革不僅僅是會(huì)計(jì)處理方法的變革，而且在更深的層次上涉及管理與決策的改革。

管理層應(yīng)率先學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的基本理念，掌握新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)決策與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的可能影響。同時(shí)，還應(yīng)積極創(chuàng)造條件，組織會(huì)計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)，督促會(huì)計(jì)人員參加財(cái)政部門組織的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育，不斷更新知識(shí)，為全面實(shí)施新準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則的實(shí)施是一個(gè)漸近的過程，不可能一蹴而就。尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的國(guó)有企業(yè)，首先要充分認(rèn)識(shí)新準(zhǔn)則帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，積極創(chuàng)造條件，穩(wěn)步有序地執(zhí)行新準(zhǔn)則，切不可盲目實(shí)施。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)完整的體系，如果企業(yè)決定實(shí)施新準(zhǔn)則，就應(yīng)全面執(zhí)行所有具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，而不能挑選部分準(zhǔn)則執(zhí)行，這對(duì)不具備條件的企業(yè)而言，壓力很大，困難很多。

其次，企業(yè)必須事先研究業(yè)務(wù)流程改造，建立健全適合新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程，設(shè)計(jì)符合新準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)。

再次,企業(yè)還必須及時(shí)建立健全信息采集系統(tǒng),及時(shí)全面地采集新準(zhǔn)則需要的公允價(jià)值信息、資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格信息、相關(guān)市場(chǎng)參數(shù)信息（如利率、匯率、稅率等）,以便按新準(zhǔn)則要求準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。