陳金良

【摘 要】文章探討了工程總承包與混合銷(xiāo)售行為的關(guān)系，并進(jìn)一步提出了新的核算方式以避免工程總承包被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售的行為。以期對(duì)相關(guān)工作人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】工程總承包 混合銷(xiāo)售 核算

隨著國(guó)際市場(chǎng)對(duì)焦炭和水煤漿的需求日益增大，我們國(guó)內(nèi)的煤炭生產(chǎn)企業(yè)的觀念也在悄然發(fā)生變化，原煤直接對(duì)外銷(xiāo)售的比率在不斷減少而對(duì)原煤深加工后再銷(xiāo)售的比率正在增加，對(duì)原煤深加工主要是進(jìn)行洗選，所以選煤廠的建設(shè)如同雨后春筍，形成煤炭企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。

選煤廠的建設(shè)也經(jīng)歷了兩個(gè)時(shí)期，第一個(gè)時(shí)期是由勘察設(shè)計(jì)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總包方）進(jìn)行勘察和設(shè)計(jì)，煤炭生產(chǎn)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)業(yè)主）招聘建筑安裝單位和進(jìn)行設(shè)備采購(gòu)；第二個(gè)時(shí)期是總包方負(fù)責(zé)工程勘察、設(shè)計(jì)、土建和設(shè)備的采購(gòu)及安裝，也就是現(xiàn)在國(guó)際通行的交鑰匙工程（EPC）。交鑰匙工程雖然看似非常完美，但是也給總包方帶來(lái)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，其中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是非常重要的一個(gè)方面，作為企業(yè)在承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的同時(shí)也要追求利潤(rùn)最大化，如何規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)也就越來(lái)越受到各方的關(guān)注。

一、工程總承包與混合銷(xiāo)售行為的關(guān)系

這里我們首先了解一下什么是工程總承包，工程總承包是指從事工程總承包的企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過(guò)程或若干階段的承包，并對(duì)承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)全面負(fù)責(zé)。

然后我們?cè)倭私庖幌率裁词腔旌箱N(xiāo)售行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施綱則》第五條的規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅.

作為工程總承包中的總包方，我們應(yīng)該在現(xiàn)有的政策框架內(nèi)，研究我們的行為特征，特別是在當(dāng)前由美國(guó)的次貸危機(jī)引發(fā)的全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)，對(duì)我們煤炭行業(yè)的影響深遠(yuǎn)，所以這個(gè)時(shí)候時(shí)候我們更應(yīng)該苦練內(nèi)功，合理得規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如何將總承包過(guò)程中的設(shè)備銷(xiāo)售及安裝服務(wù)與混合銷(xiāo)售行為中的銷(xiāo)售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)區(qū)分開(kāi)，是值得我們研究和思考的。

二、當(dāng)前核算方式下的困境

目前，大家采用比較多的模式是：在EPC工程中，只簽訂一個(gè)總承包合同，其中包含：設(shè)計(jì)、土建、安裝、設(shè)備采購(gòu)及其它，然后在總合同價(jià)款下設(shè)立明細(xì)，反映設(shè)計(jì)費(fèi)、土建金額、安裝金額、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)及其它分別是多少，這里設(shè)計(jì)費(fèi)要繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率5%,在企業(yè)注冊(cè)地繳納；土建和安裝部分也要繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率3%，在工程項(xiàng)目所在地繳納；設(shè)備購(gòu)置費(fèi)要繳納增值稅，稅率17%，在企業(yè)注冊(cè)地繳納。大家往往是在會(huì)計(jì)核算時(shí)分別核算，收入成本配比，土建和安裝的收入對(duì)應(yīng)土建和安裝的成本，設(shè)備銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)設(shè)備的購(gòu)置成本，但是仍然反應(yīng)在同一個(gè)帳套下面。按照混合銷(xiāo)售行為的定義，向業(yè)主方銷(xiāo)售設(shè)備屬于增值稅的銷(xiāo)售范圍，同時(shí)我們提供的安裝是不屬于增值稅征收范圍的非應(yīng)稅勞務(wù)，通常要繳納營(yíng)業(yè)稅，我們的安裝正好是為銷(xiāo)售出去的設(shè)備提供相關(guān)服務(wù)，這一系列行為正好符合混合銷(xiāo)售行為的定義。如果這一行為被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為，我們的安裝部分也將按照17%繳納增值稅，而不是按照3%繳納營(yíng)業(yè)稅。

三、當(dāng)前形式下尋找新的突破

工程總承包管理模式在我們國(guó)內(nèi)的成長(zhǎng)已經(jīng)快20年了，然而我們的配套稅收政策還不夠完善，所以稅務(wù)征管部門(mén)在對(duì)工程總承包企業(yè)的管理上也存在比較大的差異，原煤炭部所屬的幾大煤炭設(shè)計(jì)院改制后都在搞工程總承包，大家就面臨著各地政策執(zhí)行不一樣的困境，有些地方執(zhí)行的是國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)：“納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營(yíng)業(yè)稅:(一)必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；(二)簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅?！边@個(gè)文件其實(shí)是不適用于從事工程總承包的勘察設(shè)計(jì)企業(yè)，文件規(guī)定“銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物”，我們勘察設(shè)計(jì)企業(yè)不是生產(chǎn)企業(yè)，從某種意義上講設(shè)備的采購(gòu)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)是屬于商貿(mào)企業(yè)，應(yīng)該不適用本法規(guī)。

所以在當(dāng)前情況下，要解決混合銷(xiāo)售問(wèn)題，首先我們?cè)谵k理增值稅認(rèn)定時(shí)需要按照商貿(mào)企業(yè)登記，其次是要處理好設(shè)備銷(xiāo)售和安裝的關(guān)系，根據(jù)本人在工作中總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，要解決這個(gè)問(wèn)題有以下兩種途徑：

途徑一：在工程總承包前期投標(biāo)報(bào)價(jià)階段，分兩部分報(bào)價(jià)，將設(shè)計(jì)、土建、安裝等歸集在一起，將國(guó)產(chǎn)設(shè)備和進(jìn)口設(shè)備歸集在一起，中標(biāo)以后在簽訂總承包合同時(shí)，將目前的一個(gè)合同改成兩個(gè)合同，把國(guó)產(chǎn)設(shè)備和進(jìn)口設(shè)備單獨(dú)簽，這樣就能從源頭上將銷(xiāo)售行為和安裝行為分開(kāi)，從現(xiàn)行的稅收政策來(lái)講，能為我們目前的會(huì)計(jì)核算辦法提供一定的支持，當(dāng)然隨著稅收政策的不斷修訂和稅務(wù)人員的理解方式不同，這種方法也還存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。

途徑二：在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)下，以較低的成本并購(gòu)或重組專(zhuān)門(mén)從事設(shè)備安裝的企業(yè)，將所有工程總承包業(yè)務(wù)中的安裝業(yè)務(wù)交給該公司執(zhí)行，因?yàn)楸苊饣旌箱N(xiāo)售主要是處理好設(shè)備銷(xiāo)售和安裝之間的關(guān)系，這樣設(shè)備銷(xiāo)售和設(shè)備安裝由兩個(gè)公司執(zhí)行，也就能從根本上避免了被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為，另外，這種縱向并購(gòu)在延長(zhǎng)企業(yè)鏈的同時(shí)也增強(qiáng)了企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

選煤廠工程總承包該如何認(rèn)定，的確是應(yīng)該我們共同探討的問(wèn)題，特別是在當(dāng)前全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)的大背景下，顯得尤為重要。我希望我的這點(diǎn)建議是拋磚引玉，能夠獲得大家更多更好的建議。

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