劉艷桃

摘要：成本作為與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)關(guān)系最緊密的要素，長(zhǎng)期以來(lái)受到企業(yè)管理者的特別關(guān)注。文章介紹了基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵以及基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；戰(zhàn)略成本管理；企業(yè)成本管理；戰(zhàn)略環(huán)境

中圖分類號(hào)：F270文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）09-0060-02

成本管理一直是企業(yè)管理的重要組成部分之一，但在我國(guó)企業(yè)成本管理理念一直較為落后。雖然我國(guó)企業(yè)在本量利分析、作業(yè)成本法、責(zé)任會(huì)計(jì)等方法上有一定的運(yùn)用，但總體而言，成本管理成效并不顯著。這是因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)廣泛采用的傳統(tǒng)成本管理方法通常排他性地將成本管理局限于生產(chǎn)活動(dòng)的成本，而忽略了其他方面的成本控制。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，企業(yè)的概念早已不再局限于企業(yè)內(nèi)部組織，而是已經(jīng)擴(kuò)展到包括企業(yè)外部的供應(yīng)商和客戶的整個(gè)價(jià)值鏈上，成本管理的范圍也在同時(shí)擴(kuò)大。傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)難以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的需要。在這種情況下，能夠貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理逐步成為先進(jìn)管理者進(jìn)行成本管理的一個(gè)重要方式。

一、基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理內(nèi)涵

“價(jià)值鏈”這一概念最初由美國(guó)教授邁克爾·波特于1985年提出，認(rèn)為“價(jià)值鏈”是企業(yè)生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)、人力資源等方面有機(jī)整合形成的一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的整體。在這一整體中，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷形成一個(gè)環(huán)環(huán)相扣的鏈條，各環(huán)節(jié)既相互關(guān)聯(lián)，又各自具有處理資金流、物流和信息流的能力。波特在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》和《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》中提出了運(yùn)用價(jià)值鏈（包括縱向價(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈、內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈）進(jìn)行成本管理的方法，并以整個(gè)價(jià)值鏈系統(tǒng)為基礎(chǔ)對(duì)成本內(nèi)涵進(jìn)行考察。他認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該在此基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行系統(tǒng)的、全方位的管理。在邁克爾·波特的基于價(jià)值鏈的成本管理理論提出后，彼得·海恩斯對(duì)其進(jìn)行了深化和發(fā)展，將顧客對(duì)產(chǎn)品的需求作為生產(chǎn)過(guò)程的終點(diǎn)，利潤(rùn)作為滿足這一目標(biāo)的副產(chǎn)品而不是主要目標(biāo)；并認(rèn)為各種價(jià)值活動(dòng)的功能相互交叉，然后沿價(jià)值鏈的流程建立起來(lái)，企業(yè)的成本管理也應(yīng)沿著該價(jià)值鏈一環(huán)一環(huán)控制下去。隨后，雷鮑特和斯維奧克拉于1995 年又提出了“虛擬價(jià)值鏈”的觀點(diǎn)，指出當(dāng)今每個(gè)企業(yè)都具有兩條價(jià)值鏈：由物質(zhì)世界構(gòu)成的實(shí)體價(jià)值鏈和由信息構(gòu)成的虛擬價(jià)值鏈。在虛擬價(jià)值鏈中，信息技術(shù)是價(jià)值的源泉，而不只是產(chǎn)生價(jià)值的輔助因素。近年來(lái)，沙恩克、哥芬達(dá)拉加等學(xué)者對(duì)此理論進(jìn)行了進(jìn)一步研究，重點(diǎn)研究技術(shù)發(fā)展對(duì)基于價(jià)值鏈的成本管理的影響，尤其是信息技術(shù)、因特網(wǎng)及電子商務(wù)的影響，從而提出了價(jià)值網(wǎng)等概念。可見(jiàn)，信息技術(shù)已經(jīng)作為一個(gè)重要環(huán)節(jié)被加入到基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理中。

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理是一種在傳統(tǒng)價(jià)值鏈思想的基礎(chǔ)上，吸收虛擬價(jià)值鏈理論、價(jià)值網(wǎng)理論的管理思想；是一種以企業(yè)價(jià)值增值最大化為導(dǎo)向的基于價(jià)值鏈理念的管理思想；是一種旨在對(duì)供應(yīng)商、制造商、分銷商和最終用戶之間物流、資金流、信息流的實(shí)施有效控制，旨在使企業(yè)較好地管理由原料到產(chǎn)品加工到顧客的全過(guò)程，優(yōu)化企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程，降低成本，提高顧客的滿意度，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，把傳統(tǒng)的靜態(tài)的成本管理發(fā)展成為對(duì)動(dòng)態(tài)的業(yè)務(wù)流程的管理思想。

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理拓展了企業(yè)成本管理的空間范疇和時(shí)間觀念，并在方法或手段上有所創(chuàng)新。它將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的作業(yè)分解成既分離又相關(guān)的活動(dòng)，并加強(qiáng)對(duì)這些活動(dòng)和影響這些活動(dòng)的動(dòng)因進(jìn)行解剖分析，根據(jù)分析結(jié)果，從顧客價(jià)值出發(fā)，消除不增值作業(yè)，增強(qiáng)差異化的作業(yè)，使得企業(yè)明確自身及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)。通過(guò)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更節(jié)約或更好地開展這些戰(zhàn)略上重要的價(jià)值活動(dòng)來(lái)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而達(dá)到降低成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理的主體應(yīng)該是核心企業(yè)而不是整個(gè)價(jià)值鏈。核心企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理要為構(gòu)建、優(yōu)化價(jià)值鏈服務(wù)，要關(guān)注核心企業(yè)與價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)之間的鏈接關(guān)系，不僅要考慮核心企業(yè)自身利益，還要考慮

價(jià)值鏈聯(lián)盟企業(yè)利益。核心企業(yè)應(yīng)該收集、分析和利用價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的成本信息以支持構(gòu)建和優(yōu)化價(jià)值鏈。

二、基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理運(yùn)用

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，是在識(shí)別和分解價(jià)值活動(dòng)的基礎(chǔ)上，收集與價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)相關(guān)的成本信息并進(jìn)行加工、分析、處理和報(bào)告，向企業(yè)管理層提供價(jià)值鏈管理決策和控制所需要的成本信息。作為一個(gè)控制系統(tǒng)，基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理對(duì)價(jià)值鏈上的各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行多維立體式的實(shí)時(shí)控制。具體而言，基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理運(yùn)用分為以下幾個(gè)步驟：

（一）戰(zhàn)略環(huán)境分析

環(huán)境分析是戰(zhàn)略成本管理（初始或循環(huán)）的邏輯起點(diǎn)。通過(guò)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理內(nèi)部資源和外部環(huán)境的考察、評(píng)判企業(yè)現(xiàn)行戰(zhàn)略成本的競(jìng)爭(zhēng)地位——強(qiáng)項(xiàng)、弱點(diǎn)、機(jī)會(huì)、威脅等以決定企業(yè)是否進(jìn)入、發(fā)展、固守或是撤出某一行業(yè)的某一段價(jià)值鏈活動(dòng)?；趦r(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理的起點(diǎn)就是利用價(jià)值鏈分析方法進(jìn)行環(huán)境分析，初步?jīng)Q定企業(yè)戰(zhàn)略。價(jià)值鏈分析包括價(jià)值鏈識(shí)別和價(jià)值鏈分析兩個(gè)部分。

1．識(shí)別企業(yè)價(jià)值鏈。企業(yè)價(jià)值鏈的識(shí)別必須建立在對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、職能分工以及內(nèi)部物流轉(zhuǎn)換過(guò)程清楚了解的基礎(chǔ)上進(jìn)行，據(jù)此描繪出企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)疽鈭D以備分析之用。一般而言，如果有關(guān)價(jià)值活動(dòng)有以下特征之一就應(yīng)將其作為一項(xiàng)單獨(dú)的價(jià)值活動(dòng)：在成本中所占比重較大或迅速增長(zhǎng)；在價(jià)值創(chuàng)造中具有重要作用或潛力；成本驅(qū)動(dòng)因素顯著不同；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以不同的方式進(jìn)行該項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。

2．價(jià)值鏈分析。價(jià)值鏈分析是通過(guò)了解和確認(rèn)企業(yè)有哪些活動(dòng)有價(jià)值，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，找出可以增加顧客價(jià)值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動(dòng)，既可以通過(guò)從原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)進(jìn)行整合，尋求一體化降低成本的途徑，也可以利用上下游價(jià)值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。

價(jià)值鏈分析包括三個(gè)方面，即企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析、行業(yè)價(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析。通過(guò)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，一方面，企業(yè)可以明確內(nèi)部的價(jià)值流分布，找出成本管理和控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，做到有的放矢；另一方面，按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，要尋求價(jià)值鏈上各要素之間的各自作用協(xié)調(diào)一致。一般需要畫出企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值流圖。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的步驟，第一，確定企業(yè)每種價(jià)值鏈的范圍；第二，將各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)分配相應(yīng)的成本；第三，識(shí)別并評(píng)估內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)間的聯(lián)系。通過(guò)行業(yè)價(jià)值鏈分析既可使企業(yè)明了自己在行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，以及與自己同處一個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈上其他企業(yè)的整合度對(duì)企業(yè)形成的威脅，也可使企業(yè)探索利用行業(yè)價(jià)值鏈的整合或建立戰(zhàn)略聯(lián)盟達(dá)到降低成本的目的。此外，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，還可以揭示競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競(jìng)爭(zhēng)地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中選擇和確定恰當(dāng)?shù)某杀竟芾響?zhàn)略，為獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供重要的信息來(lái)源。

（二）制定戰(zhàn)略規(guī)劃

通過(guò)價(jià)值鏈分析進(jìn)行戰(zhàn)略環(huán)境分析以后，基本能夠確定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略規(guī)劃，即在競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略定位的基礎(chǔ)上確定戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，包括總目標(biāo)（全面的、長(zhǎng)期的目標(biāo)）和一系列具體目標(biāo)。各目標(biāo)之間須保持一致性和層次性，組成目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。準(zhǔn)確的目標(biāo)有助于戰(zhàn)略的制定、實(shí)施和控制。為了實(shí)現(xiàn)所確定的目標(biāo)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部資源、外部環(huán)境及目標(biāo)要求，制定相應(yīng)的基本戰(zhàn)略、策略及實(shí)施計(jì)劃。

（三）戰(zhàn)略實(shí)施

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理實(shí)施注重戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，將企業(yè)成本管理決策和控制向上提升到戰(zhàn)略層次、向下深入到作業(yè)層次，向外延伸到客戶的客戶和供應(yīng)商的供應(yīng)商，向內(nèi)滲透到產(chǎn)品概念設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)和制造作業(yè)設(shè)計(jì)。

1．實(shí)施范疇。向上意味著成本管理的目標(biāo)要服從企業(yè)戰(zhàn)略管理的目標(biāo)，成本管理系統(tǒng)要為戰(zhàn)略性決策提供有用的信息。因此，戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)不僅要收集企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本資料，還要努力收集和分析來(lái)自與價(jià)值鏈上的與供應(yīng)商、顧客相關(guān)的信息，以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、政府機(jī)構(gòu)、金融市場(chǎng)等方面對(duì)企業(yè)成本行為的約束。不僅要反映歷史的實(shí)際成本信息資料，還要實(shí)時(shí)地反映現(xiàn)在的信息，更要全面地預(yù)測(cè)或模擬未來(lái)的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作業(yè)和作業(yè)之間、供應(yīng)商和客戶之間的“轉(zhuǎn)嫁”，而是在整體上降低企業(yè)和整個(gè)價(jià)值鏈的總成本。

向下要將作業(yè)成本管理貫穿成本管理始終。利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)量、預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，利用作業(yè)成本管理的方法步驟辨認(rèn)和消除不增值作業(yè)。外向價(jià)值鏈的主要體現(xiàn)，也是基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理特征。企業(yè)成本管理的空間范圍要從核心企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈向企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈延伸，關(guān)注企業(yè)與上游供應(yīng)商、與下游客戶之間的可能聯(lián)結(jié)，分析供應(yīng)商價(jià)值鏈、購(gòu)買商價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本行為產(chǎn)生的影響，分析企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)價(jià)值鏈聯(lián)盟與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈聯(lián)盟之間的差異，從而確定企業(yè)及其價(jià)值鏈聯(lián)盟將要采取的成本戰(zhàn)略。

2．實(shí)施期間。長(zhǎng)期性是實(shí)施基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理的主要的體現(xiàn)之一。成本管理在時(shí)間維度上實(shí)行的是完全生命周期成本管理，成本管理的視角從傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造階段向前擴(kuò)展到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，向后擴(kuò)展到產(chǎn)品的營(yíng)銷、使用乃至報(bào)廢回收階段，關(guān)注產(chǎn)品在萌芽期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期不同階段的成本特性，將事前的前饋控制、事中的實(shí)時(shí)控制、事后的反饋控制結(jié)合起來(lái)。

3．實(shí)施過(guò)程。實(shí)時(shí)性是實(shí)施價(jià)值鏈管理和價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主要特征之一，也是基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理所追求的目標(biāo)之一。核心企業(yè)及其價(jià)值鏈聯(lián)盟要能夠在現(xiàn)代信息技術(shù)的支持下，對(duì)價(jià)值鏈上發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)的跟蹤、查詢、計(jì)量和記錄，并能進(jìn)行實(shí)時(shí)的控制和評(píng)價(jià)。

（四）戰(zhàn)略業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)

業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)通常包括業(yè)績(jī)指標(biāo)的設(shè)置、考核、評(píng)價(jià)、控制、反饋、調(diào)整、激勵(lì)等。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)指標(biāo)主要是面向作業(yè)的，缺少與戰(zhàn)略方向和目標(biāo)的相關(guān)性，有些被企業(yè)鼓勵(lì)的行為其實(shí)與企業(yè)戰(zhàn)略并不具有一致性。因此，須將戰(zhàn)略思想貫穿于戰(zhàn)略成本管理的整個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之中，以競(jìng)爭(zhēng)地位變化帶來(lái)的報(bào)酬取代傳統(tǒng)的投資報(bào)酬指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)估需在財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間求得平衡，它既能肯定內(nèi)部業(yè)績(jī)的改進(jìn)，又要借助外部標(biāo)準(zhǔn)衡量企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，它既要比較成本管理戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果與最初目標(biāo)，又要評(píng)價(jià)取得這一結(jié)果的業(yè)務(wù)過(guò)程。具體方法是比較“不采取戰(zhàn)略行動(dòng)”和“采取戰(zhàn)略行動(dòng)”條件下企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的變化而帶來(lái)的相對(duì)收益或損失?？傊?，戰(zhàn)略成本管理的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)應(yīng)圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)進(jìn)行。

在進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)以后，應(yīng)根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行企業(yè)價(jià)值鏈的重構(gòu)與優(yōu)化，要集中滿足價(jià)值鏈顧客的需要，在原有行政關(guān)系的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)各個(gè)團(tuán)隊(duì)的工作，使各個(gè)價(jià)值流形成自動(dòng)調(diào)節(jié)機(jī)制的價(jià)值鏈。在鞏固企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)對(duì)其實(shí)施優(yōu)化，突出企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。結(jié)合企業(yè)具體情況將企業(yè)價(jià)值鏈適當(dāng)延伸和擴(kuò)展，與供應(yīng)商或銷售商建立相互信任的關(guān)系并結(jié)成聯(lián)盟，以確保企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)戰(zhàn)略地位。

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