魏素芳

一、購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易性質(zhì)和會計處理原則

（一）交易性質(zhì)

企業(yè)在取得對另一個企業(yè)的控制權(quán)，雙方形成母子公司后，為提高持股比例，母公司從子公司少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)，稱為購買子公司少數(shù)股權(quán)。購買子公司少數(shù)股權(quán)，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易；對于原以合并形成的母子公司關(guān)系，購買子公司少數(shù)股權(quán)則是控股合并的繼續(xù)，由于該項交易的購買方（母公司）和被購買方（子公司）在購買前后往往受同一企業(yè)（母公司的母公司）的控制，因此，該項活動還具有同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)。

（二）購買子公司少數(shù)股權(quán)會計處理的一般原則

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和各該應(yīng)用指南的規(guī)定精神，以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》介紹的相關(guān)規(guī)范，購買子公司少數(shù)股權(quán)交易的確認(rèn)、計量和列報應(yīng)按照下列原則處理。

1.在進行賬務(wù)處理和編制個別財務(wù)報表時，母公司應(yīng)按照2號準(zhǔn)則的規(guī)定對長期股權(quán)投資進行初始計量，并采用成本法對投資于子公司的長期股權(quán)進行核算和列報。

2.在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)首先采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行調(diào)整，其中：（1）按照2號準(zhǔn)則第九條和33號準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定處理取得控制權(quán)時的“股權(quán)投資差額”；（2）參照同一控制下的企業(yè)合并即2號準(zhǔn)則第三條的規(guī)定，處理購買子公司少數(shù)股權(quán)時的“股權(quán)投資差額”；（3）按照權(quán)益法核算原則，確認(rèn)自初始投資至購買子公司少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動母公司的應(yīng)計份額。

二、購買子公司少數(shù)股權(quán)的賬務(wù)處理和個別財務(wù)報表列報

1.賬務(wù)處理：確認(rèn)購買子公司少數(shù)股權(quán)時：（1）如果以支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)作為購買對價的，應(yīng)按照支付的現(xiàn)金（含相關(guān)費用）或承擔(dān)債務(wù)的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”或相關(guān)負(fù)債科目；（2）如果以發(fā)行權(quán)益性證券作為購買對價的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“實收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價或股本溢價）”科目；（3）如果以付出非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式作為購買對價的，應(yīng)按照2號準(zhǔn)則第四條的其他規(guī)定確定長期股權(quán)投資的入賬價值；（4）如果購買價款中包含子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，其價值不計入投資成本，上述分錄借方還應(yīng)加上“應(yīng)收股利”科目和金額，長期股權(quán)投資的入賬價值也應(yīng)相應(yīng)減少。

2.財務(wù)報表的列報。母公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表中，“長期股權(quán)投資”項目應(yīng)按照“長期股權(quán)投資”科目賬面余額減去“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目賬面余額后的金額填報。

三、合并財務(wù)報表時對涉及購買子公司少數(shù)股權(quán)相關(guān)投資價值的調(diào)整和列報

（一）母公司取得控制權(quán)時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理

1.股權(quán)投資借方差額的處理。如果取得控制權(quán)時的初始投資成本大于當(dāng)時應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即借方差額），其差額應(yīng)在合并財務(wù)報表時確認(rèn)為商譽，即借記“商譽”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。實際操作時，確認(rèn)商譽應(yīng)與按公允價值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值及抵銷母公司投資和子公司所有者權(quán)益合并處理。

2.股權(quán)投資貸方差額的處理。如果取得控制時的初始投資成本小于當(dāng)時應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即貸方差額），合并財務(wù)報表時應(yīng)將其差額計入留存收益，同時調(diào)增投資成本：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄時，應(yīng)按其差額借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“盈余公積”（盈余公積占留存收益的10%，下同）、“未分配利潤”項目。

上述處理股權(quán)投資差額的分錄，應(yīng)與其他抵銷分錄一并過入合并財務(wù)報表的工作底稿中進行調(diào)整抵銷，不在母、子公司的賬務(wù)和個別財務(wù)報表中反映。

如果取得控制權(quán)是通過同一控制下企業(yè)合并形成的，因為股權(quán)投資差額已在確認(rèn)合并的賬務(wù)處理中通過調(diào)整所有者權(quán)益處理完畢，因此合并財務(wù)報表時不再存在上述股權(quán)投資差額的調(diào)整抵銷，而且無須按公允價值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

（二）購買子公司少數(shù)股權(quán)時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理

1.子公司凈資產(chǎn)份額的計價基礎(chǔ)。在合并財務(wù)報表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額，可按以下公式計算：

A.子公司資產(chǎn)（負(fù)債）自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）＝母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時子公司資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價值±母公司取得控制權(quán)時（即購買日或合并日）可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）公允價值與當(dāng)時賬面價值的差額，或＝母公司取得控制權(quán)時子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）的公允價值±自取得控制權(quán)至購買少數(shù)股權(quán)這一期間子公司各項資產(chǎn)（負(fù)債）賬面凈增減額

B.母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)而應(yīng)增享子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額＝子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×購買子公司少數(shù)股權(quán)新增的持股比例

2.長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的調(diào)整。母公司新確認(rèn)的長期股權(quán)投資與按照新增的持股比例計算的應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的部分，調(diào)整留存收益，即按上述原則編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：（1）賬務(wù)上新確認(rèn)的長期股權(quán)投資小于按上述公式B計算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時，按其差額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“資本公積”項目；（2）賬務(wù)上新確認(rèn)的長期股權(quán)投資大于按上述公式B計算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時，應(yīng)依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目［（資本公積、盈余公積沖減時應(yīng)以資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積的賬面余額沖完為限］。

（三）其他調(diào)整

采用權(quán)益調(diào)整合并財務(wù)報表時，子公司凈資產(chǎn)變動即應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值：按自取得投資至購買少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”項目，貸記或借記“盈余公積”、“未分配利潤”（對子公司實現(xiàn)凈損益份額的確認(rèn)）或“資本公積”（對子公司其他原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動應(yīng)計份額的確認(rèn)）項目。

四、例題

A上市公司于2×08年12月30日以3 000萬元取得對B公司66%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出資1 500萬元，自B公司少數(shù)股東處購買B公司20%股權(quán)，兩次投資均以現(xiàn)金支付。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另：（1）A公司取得B公司控制權(quán)時，B公司凈資產(chǎn)公允價值為5 000萬元（假定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與其公允價值相等，下同）；（2）A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)時，B公司自購買日開始持續(xù)計算的資產(chǎn)價值7 000萬元，負(fù)債價值1 600萬元；（3）合并財務(wù)報表時，對購買子公司的少數(shù)股權(quán)的投資差額處理前，合并資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積（股本溢價）金額為120萬元，盈余公積為200萬元；（4）自A公司對B公司投資到購買B公司少數(shù)股權(quán)這一期間，B公司凈資產(chǎn)增加400萬元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因損益增加300萬元，其他原因增加100萬元。試作與上述投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計處理。

（一）相關(guān)計算

1.應(yīng)確認(rèn)投資成本（長期股權(quán)投資）：（1）取得控制權(quán)時為3 000萬元；（2）購買B公司少數(shù)股權(quán)時為1 500萬元。

2.合并財務(wù)報表時股權(quán)投資差額的處理：（1）取得控制權(quán)時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額＝5 000×66%－3 000＝300（萬元）；（2）購買子公司少數(shù)股權(quán)時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（萬元）。

3.合并財務(wù)報表時A公司應(yīng)確認(rèn)的B公司凈資產(chǎn)增加應(yīng)計份額：應(yīng)計入留存收益＝300×66%＝198（萬元）（其中法定盈余公積19.80萬元）；應(yīng)計入資本公積＝100×66%＝66（萬元）；合計＝198＋66＝264（萬元）。

（二）賬務(wù)處理

1.取得控制權(quán)時確認(rèn)的投資：

借：長期股權(quán)投資——B公司30 000 000

貸：銀行存款30 000 000

2.購買B公司少數(shù)股權(quán)時確認(rèn)的投資：

借：長期股權(quán)投資——B公司15 000 000

貸：銀行存款15 000 000

（三）合并財務(wù)報表時調(diào)整抵銷

1.處理取得控制權(quán)時的股權(quán)投資差額：

借：長期股權(quán)投資3 000 000

貸：盈余公積3 00 000

貸：未分配利潤2 700 000

2.處理購買B公司少數(shù)股權(quán)時的股權(quán)投資差額：

借：資本公積1 200 000

借：盈余公積2 000 000

借：未分配利潤1 000 000

貸：長期股權(quán)投資4 200 000

3.確認(rèn)B公司凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計份額：

借：長期股權(quán)投資2 640 000

貸：盈余公積198 000

貸：未分配利潤1 782 000

貸：資本公積660 000

（三）簡單分析

通過上述調(diào)整抵銷，計入合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期股權(quán)投資”項目屬于對B公司投資的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（萬元），A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)時B公司凈資產(chǎn)＝7 000－1 600＝5 400（萬元），購買B公司少數(shù)股權(quán)后A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（萬元），符合權(quán)益法核算的平衡原理。

（作者單位：江蘇洪澤縣審計局）